9 Af 17/2025 - 71

Číslo jednací: 9 Af 17/2025 - 71
Soud: Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí: 29. 5. 2026
Kategorie: Daň z příjmů
Stáhnout PDF

Celé znění judikátu:

žalobce:  AT Solar s. r. o., IČO 285 28 271

se sídlem Klikatá 18, Praha 5

zastoupen JUDr. Jiřím Rouskem, advokátem

se sídlem Dubská 390/4, Teplice

proti

žalovanému:  Odvolací finanční ředitelství

se sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti ze dne 13. 6. 2025, č. j. 15866/5200-10421-713026

 takto: 

  1. Žaloba se zamítá.
  1. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů v řízení.

Odůvodnění:

Vymezení věci

  1. Žalobce se podanou žalobou domáhal přezkoumání v záhlaví uvedeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (daňový řád) a podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) zamítnuta jeho odvolání proti rozhodnutím Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (správce daně) – platebnímu výměru na daň z příjmu fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně (DPFO vybíraná srážkou) ze dne 10. 8. 2022, č. j. 6689743/22/2005-53524-111604, jímž byla stanovena k přímé úhradě daň za zdaňovací období roku 2018 ve výši 327 279 Kč (PV I.), a platebnímu výměru na daň z příjmu fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně ze dne 10. 8. 2022, č. j. 6690430/22/2005-53524-111604, jímž byla stanovena k přímé úhradě daň za zdaňovací období roku 2019 ve výši 327 279 Kč (PV II.), a prvostupňová rozhodnutí správce daně potvrzena.
  2. Podle odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí byly předmětné platební výměry správcem daně vydány na základě zjištění z daňové kontroly zahájené dne 10. 2. 2022, dle kterých byl žalobce emitentem korunových dluhopisů v zaknihované podobě, ve formě na doručitele, v celkovém objemu 45 000 000 kusů, jež byly emitovány dne 28. 12. 2012. Jmenovitá hodnota dluhopisu činila a´ 1 Kč. Úroková míra byla podle emisních podmínek stanovena jako fixní ve výši 10 % p. a. Doba splatnosti emitovaných dluhopisů byla stanovena do 30. 11. 2032. V emisních podmínkách bylo uvedeno, že žalobce nepožádal o přijetí dluhopisů k obchodování na regulovaném trhu či jiném trhu s cennými papíry a nehodlá dluhopisy veřejně nabízet. Upisovateli korunových dluhopisů byly fyzické osoby, pan A. K. a pan T. K., kteří byli držiteli dluhopisů v celkové hodnotě 18 291 784 Kč a osobami, kterým byly úroky vypláceny. Současně byly tyto osoby jednateli a společníky žalobce, tj. spojenými osobami ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 písm. a) ZDP. Korunové dluhopisy jim byly prodávány v průběhu let 2012 až 2016, přičemž jejich cena byla hrazena vzájemným zápočtem pohledávek, které měli za žalobcem z titulu poskytnutých zápůjček.
  3. V rámci daňové kontroly byly využity zjištění a důkazy, které byly shromážděny při kontrole daně z příjmu právnických osob (DPPO) za rok 2017. V ní správce daně hodnotil oprávněnost nákladů plynoucí z vyplácených korunových dluhopisů žalobce a dospěl k závěru, že žalobce v průběhu kontroly DPPO účinným způsobem neobhájil racionálně odůvodněný ekonomický smysl emise dluhopisů.
  4. Daňová kontrola na DPFO vybírané srážkou byla ukončena oznámením ze dne 21. 7. 2022 s přiloženou zprávou o daňové kontrole ze dne 19. 7. 2022 (Zpráva o daňové kontrole). Podle správce daně došlo jednoznačně k naplnění podmínek pro aplikaci institutu zneužití práva, kdy hlavním cílem emise dluhopisů nebylo daňovým subjektem tvrzené získání finančních prostředků na financování zahraničních projektů, k jejichž realizaci vůbec nedošlo, ani předčasné splacení bankovního úvěru, který byl splacen z jiných zdrojů až v roce 2018, ale získání daňových výhod na straně vlastníků dluhopisů, kterými byly spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, a to v podobě výplaty úroků z korunových dluhopisů nezatížených srážkovou daní.
  5. Proti platebním výměrům podal žalobce odvolání, jež správce daně vyhodnotil jako opožděná, proto odvolání zamítl a odvolací řízení rozhodnutími ze dne 7. 10. 2022 zastavil (rozhodnutí o zastavení). Žalovaný však dospěl k závěru, že byla podána osobou oprávněnou a včas, proto věc vrátil správci daně a uložil mu vydat rozhodnutí, jímž budou tato rozhodnutí o zastavení řízení zrušena. Následně správce daně opětovně postoupil odvolání a spisový materiál žalovanému. Žalobce připojil k odvoláním návrh na důkaz znaleckým posudkem z oboru ekonomie, který žalovaný odmítl pro nadbytečnost. S tím žalobce seznámil podáním doručeným dne 16. 2. 2024 (Seznámení 1.) a umožnil žalobci vyjádřit se a navrhnout další důkazní prostředky. V reakci na Seznámení 1.  žalobce nesouhlasil s žalovaným tvrzenou vybaveností odborným aparátem a konstatovanou nadbytečností vyhotovení znaleckého posudku, a navrhl k prokázání účelnosti emise dluhopisů výslechy šesti svědků. To žalovaný odmítl pro nadbytečnost, o čemž žalobce uvědomil podáním doručeným dne 3. 4. 2024 (Seznámení 2.) a umožnil mu vyjádřit se. Žalobce na Seznámení 2. již nereagoval. Po uplynutí lhůty pak žalovaný rozhodnutím ze dne 17. 5. 2024, č. j. 15918/24/5200-10421-713026, odvolání žalobce zamítl a platební výměry potvrdil (první rozhodnutí žalovaného).
  6. Proti prvnímu rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou, které Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 20. 5. 2025, č. j. 11 Af 9/2024-62, vyhověl a první rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení z procesních důvodů (zrušující rozsudek). Ke zrušení prvního rozhodnutí žalovaného soud přistoupil proto, že žalovaný sice postupem podle § 116 odst. 3 daňového řádu uložil správci daně, aby rozhodnutí o zastavení zrušil, ke zrušení těchto rozhodnutí do dne vydání prvního rozhodnutí žalovaného ale nedošlo. Již v průběhu řízení před jedenáctým senátem vydal správce daně rozhodnutí, kterým svá rozhodnutí o zastavení řízení zrušil. Tím byla odstraněna soudem uvedená vada řízení a žalovanému nic nebránilo rozhodnout o odvolání proti platebním výměrům žalobou napadeným rozhodnutím.
  7. V projednávané věci se tak jedná již o druhé rozhodnutí žalovaného o odvoláních žalobce.

Žaloba

  1. Žalobce v žalobě, ve znění repliky ze dne 20. 10. 2025, uplatnil obdobné námitky, jako tomu bylo v podaných odvoláních.
  2. Konkrétně v prvním žalobním bodu tvrdil, že po vydání zrušujícího rozsudku žalovaný své procesní pochybení nenapravil a procesní vada stále trvá. Žalobou napadené rozhodnutí je tak nezákonné a řízení zmatečné.
  3. Ve druhém žalobním bodu namítal, že ačkoli v řízení po zrušujícím rozsudku dospěl žalovaný ke zcela totožným závěrům, nevyzval žalobce podle § 115 odst. 2 daňového řádu k uplatnění práva vyjádřit se ke skutečnostem zjištěným v odvolacím řízení a neumožnil mu jakkoli reagovat. Takový postup považoval za porušení práv znemožňující mu jejich řádné uplatnění. Dle žalobce žalobou napadené rozhodnutí vydané v návaznosti na zrušující rozsudek nerespektovalo pokyny rozsudku a východiska z něj vyplývající.
  4. Ve třetím žalobním bodu žalobce brojil proti závěrům správce daně a žalovaného o zneužití práva. Tvrdil, že správce daně a žalovaný nesprávně vyhodnotili skutkový stav i právní úpravu, kdy dovodili zneužití právních norem, přestože žalobce postupoval v mezích zákona. Daňové orgány neprokázaly absenci jakéhokoli jiného hospodářského důvodu, jejich závěr je nezákonný a v rozporu s judikaturou správních soudů k institutu zneužití práva. K tomu v jiné části žaloby (bod 91 a následující žaloby) poukázal na jím tvrzený skutkový stav a důkazy založené ve spise správce daně. Ze spisu správce daně dle mínění žalobce zejména vyplývá, že:

-          dlouhodobě podniká v oblasti výstavby a provozu fotovoltaických elektráren,

-          projekt FVE Blšany u Loun byl financován dlouhodobým bankovním úvěrem UniCredit Bank Czech Republic, a.s.,

-          tento projekt byl úspěšný a žalobce hodlal využít získané know‑how a expandovat do zahraničních projektů, zejména v Rumunsku a Bulharsku.

-          v letech 2012–2013 žalobce vyvíjel reálnou činnost směřující k zahraničním investicím. Správci daně předal dokumentaci ke dvěma konkrétním projektům, včetně fragmentů projektové dokumentace fotovoltaických zdrojů a kompletní sady administrativních podkladů nutných pro realizaci FVE. Současně sdělil, že je připraven předložit i kompletní projektovou dokumentaci. Přesto si správce daně tento důkaz nevyžádal a dospěl k závěru v neprospěch žalobce.

- doložil projekt kaskády malých vodních elektráren z portfolia ČEZ Romania, u něhož usiloval o akvizici a realizaci, což opět potvrzuje, že zahraniční investiční záměry nebyly hypotetickými úvahami, ale konkrétně zvažovanými projekty.

- s ohledem na plánované investice bylo nezbytné zajistit odpovídající finanční rámec. V době plánování byl žalobce zatížen existujícím úvěrem UniCredit Bank Czech Republic, a.s., který byl mimořádně široce zajištěn jak majetkem společnosti, tak osobními závazky jednatelů (zástavy obchodního podílu, zástavy movitých věcí, zajišťovací cese pohledávek, zástavní práva k účtům, bianco směnky avalované jednateli, notářský zápis s přímou vykonatelností). Prioritní volbou bylo bankovní financování, o němž žalobce jednal s UniCredit Bank i Komerční bankou. Negativní stanoviska těchto bank však znemožnila tradiční úvěrové řešení. Odkaz na UniCredit Bank Romania nelze považovat za reálnou alternativu bankovního financování. Za této situace žalobce hledal další formy financování, včetně soukromého investora pana R. V., jehož zapojení vyústilo v uzavření Dohody o společném záměru ze dne 7. 12. 2012. Investor byl ochoten podílet se na financování formou nákupu dluhopisů pouze za předpokladu osobní účasti jednatelů a odpovídající míry úročení. Žalobce se proto rozhodl na konci roku 2012 emitovat dluhopisy v objemu 45 000 000 kusů. Emise měla sloužit jednak ke konsolidaci mimořádně „předzajištěného“ závazku vůči UniCredit Bank, jednak – a především – k financování zahraničních investičních projektů.

12. Tento skutkový stav je podle žalobce doložen uceleným a logicky provázaným důkazním řetězcem, který správce daně při hodnocení ignoroval. Závěry správce daně uvedené ve zprávě o daňové kontrole proto neodpovídají skutečnému skutkovému stavu. Pokud je žalovaný v odvolacím řízení převzal a současně odmítl provést další navržené důkazy, došlo buď ke zkrácení procesních práv žalobce, nebo jsou skutkové a právní závěry napadeného rozhodnutí objektivně nesprávné.

  1. Žalobce zdůraznil, že správce daně je povinen přesvědčivě zdůvodnit, proč navržený důkaz neprovede. Může tak učinit pouze tehdy, jde‑li o důkaz nadbytečný nebo objektivně neproveditelný. Ani jedna z těchto situací však v projednávané věci nenastala. I v případě pochybností o věrohodnosti důkazu je správce daně povinen tyto pochybnosti racionálně a přezkoumatelně vysvětlit a hodnotit důkazy jednotlivě i ve vzájemných souvislostech. Těmto povinnostem však správce daně ani žalovaný nedostáli. Řízení tak bylo zatíženo závažnou vadou, která má vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
  1. S odkazem na výše uvedené tak žalobce tvrdil, že nepostupoval čistě účelově, emise dluhopisů měla sloužit k posílení financování jeho podnikatelské činnosti, zejména zamýšlených zahraničních investičních projektů v oblasti obnovitelných zdrojů energie, které se nakonec nerealizovaly, avšak to zpětně neznamená, že příprava financování neměla ekonomický smysl. Žalovaný ignoroval, že emise dluhopisů žalobce přinesla i přímý finanční prospěch ve výši 4 580 000 Kč, jak správce daně výslovně zmiňuje zprávě o daňové kontrole. Žalovaný přesto dovodil, že emise nevedla k získání nových finančních prostředků, vyjma částky 4 580 000 Kč, a že došlo pouze k nahrazení jednoho závazku (půjček) závazkem jiným (dluhopisy). Takovou úvahu žalobce považoval za vnitřně rozpornou a nepřezkoumatelnou, kdy žalovaný uznává, že alespoň část emise (cca 10 % objemu) měla kýžený efekt, současně však paušálně označuje celou emisi za zneužití práva. Rozhodnutí žalovaného je tak nepřesvědčivé a nedostatečně odůvodněné – trpí vnitřní rozporností, která zakládá jeho nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost. Toto své žalobní tvrzení označil v závěru žaloby jako nespornou část v závěru žaloby.
  2. Dle žalobce žalovaný upřel jeho transakci, kontext a hodnotil ji izolovaně jen prizmatem daňového dopadu. Žalovaný uvedl množství indicií, které dle něj poukazují na zneužití práva, tyto však samy o sobě ještě neprokazují zneužití práva. Žalobce vnímá, že došlo ke zvýšení jeho nákladů (nově platil úroky z dluhopisů) a ke snížení daňového základu, to je ovšem běžný důsledek jakéhokoli úročeného úvěrového financování. Nelze dovodit zneužití práva jen z toho, že financování bylo nastaveno způsobem daňově optimalizujícím. Žalovaný neunesl své důkazní břemeno, resp. žalobce unesl své důkazní břemeno ohledně prokázání zneužití práva. Domněnku o čistě účelovém jednání žalobce správní orgány vystavěly na souboru nepřímých indicií, ale opomněly objektivně zhodnotit veškeré rozhodovací okolnosti, včetně těch ve prospěch žalobce.
  3. Žalobce dále namítal, že žalovaný zcela opominul vypořádat některé zásadní odvolací námitky, např. nezákonné zahájení daňové kontroly místně nepříslušným správcem daně a uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně.
  4. Ve čtvrtém žalobním bodu žalobce tvrdil retroaktivní aplikaci institutu zneužití práva, kdy oba daňové orgány opřely své rozhodnutí o koncept zneužití práva, který byl do daňového řádu výslovně zaveden až novelou účinnou od 1. 4. 2019 ustanovením § 8 odst. 4 daňového řádu. V době uskutečnění posuzovaných transakcí, ani v době, kdy vznikla povinnost srazit z úroků však tento institut v zákoně zakotven nebyl. Pokud jej finanční orgány aplikovaly na daňové povinnosti vztahující se k předchozím obdobím, dopustily se zakázané pravé retroaktivity, čímž zatížily své rozhodnutí zásadní vadou.
  5. V pátém žalobním bodu žalobce namítal, že byl odebrán svému zákonnému správci daně (místně příslušnému správci daně, kterým je Finanční úřad pro hl. m. Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 5 (ÚPP5). Konstatoval, že je známa působnost dle § 10 odst. 4 zákona o finanční správě, nicméně i aplikací tohoto zákona lze upřít daňovému subjektu právo na zákonného správce daně. K tomu poukázal na bod 29 rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 28. 6. 2021, č. j. 45 Af 22/2017-92. S ohledem na chybějící souvislost daňového správce provádějícího daňovou kontrolu byl žalobce aplikací § 10 odst. 4 citovaného zákona odňat svému zákonnému správci daně. V případě kontroly Finančním úřadem pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Jindřichově Hradci (ÚPJH), šlo o zneužití ustanovení § 10 zákona o finanční správě, který je speciálním zákonem k daňovému řádu. Dále žalobce poukázal na § 12 daňového řádu, který vymezuje místní příslušnost správce daně, a judikaturu Nejvyššího správního soudu (NSS), dle které by při změně zákonné místní příslušnosti muselo jít o postup, který by měl oporu v kvalifikovaném rozhodnutí nadřízeného správce daně, přičemž by takové rozhodnutí nepochybně podléhalo soudnímu přezkumu. K tomu žalobce poukázal na rozsudek NSS, č. j. 7 Afs 13/2007.
  6. Dále žalobce poukázal na § 18 odst. 1 daňového řádu upravující delegaci místní příslušnosti s tím, že kontrolu provedl ÚPJH pouhým odkazem na § 10 odst. 4 zákona o finanční správě, ačkoli tento postup neměl jakékoli legální a legitimní odůvodnění. Z důkazů spisové dokumentace přitom neplynuly žádné skutečnosti svědčící, že by ÚPJH měl vést řízení o daňové kontrole. Dále žalobce poukázal na § 87 odst. 5 daňového řádu a rozsudek NSS č. j. 10 Afs 269/2017-34.
  7. Daňovou kontrolu vedenou nepříslušným správcem daně proto žalobce považoval za nezákonnou a zjištění z ní plynoucí za nepoužitelná pro výměr daně.
  8. V šestém žalobním bodu žalobce tvrdil nezákonné zahájení daňové kontroly. V replice ze dne 20. 10. 2025 však vzal tento žalobní bod zpět s ohledem na vyjádření žalovaného k podané žalobě. Soud proto tuto žalobní námitku dále neuvádí.
  9. V sedmém žalobním bodu žalobce namítal porušení § 145 odst. 2 daňového řádu, neboť nebyl vyzván k podání dodatečné daňového tvrzení ačkoli místně příslušný správce daně disponoval důkazy postačujícími (optikou ÚPJH) k takové výzvě. Z dokumentů, které měl k dispozici řádný správce daně bylo možné dospět k závěru, že daň bude doměřena, aniž by bylo třeba zahajovat daňovou kontrolu. Tedy měl ÚPJH na místo zahájení daňové kontroly vyzvat žalobce k podání dodatečného daňového přiznání. K tomu poukázal na rozsudek NSS č. j. 9 Afs 46/2016-33 a usnesení rozšířeného senátu téhož soudu č. j. 1 Afs 183/2014-55, jakož i rozsudek NSS č. j. 1 Afs 183/2014-63.
  10. V osmém žalobním bodu žalobce nesouhlasil s neprovedením jím navrhovaných důkazů, ačkoliv jejich provedení bylo nezbytné pro řádné zjištění skutkového stavu. V podání ze dne 1. 2. 2024 navrhl doplnění dokazování za účelem prokázání účelnosti emise dluhopisů, a to zejména výslechem svědků T. K., A. K., M. P., P. J., R. V., L. K. K tomu žalobce uvedl, že T. K. a A. K. jsou statutárními orgány žalobce. Svědci M. P., P. J. a R. V. byli navrženi jako zástupci potenciálních obchodních partnerů, jejichž výslech by prokazoval reálnou existenci zamýšlených investičních projektů. Svědek L. K., je účetním žalobce, měl vypovídat k účelnosti emise dluhopisů z hlediska optimalizace finančních toků na straně žalobce.
  11. Podle žalobce šlo o prakticky jediné důkazní prostředky, jejichž provedením bylo možné prokázat jeho skutková tvrzení za procesní situace, kdy správce daně i žalovaný odmítali uznat předložené listinné důkazy. Bez provedení těchto svědeckých výslechů nelze podle žalobce učinit spolehlivé skutkové závěry, žalovaný při hodnocení skutkového stavu vycházel pouze z domněnek a úvah, nikoli z reálně zjištěného skutkového stavu. Žalobce současně zopakoval návrh na doplnění dokazování znaleckým posudkem s tím, že byl tento návrh podán v návaznosti na postup a závěry správce daně. Z nich podle žalobce vyplývá, že tvrzená odborná vybavenost odvolacího orgánu byla objektivně vyvrácena. Žalobce nesouhlasil, že by znalecký posudek byl nadbytečným důkazem, a že žalovaný disponuje dostatečnými odbornými kapacitami k posouzení otázky účelnosti emise dluhopisů. Podle žalobce se navíc nejedná o běžné hodnocení transakcí mezi propojenými subjekty, nýbrž o posouzení komplexních ekonomických souvislostí zamýšlených investic jako důvodu pro emisi dluhopisů a následné konsolidace dluhů v rámci podnikatelské strategie žalobce.
  12. Neprovedením navržených důkazů a pouhým paušálním odkazem na vlastní odbornost žalovaného došlo podle žalobce k porušení jejího práva na spravedlivý proces a k odnětí možnosti vyvrátit závěry správce daně. Tento postup žalovaného je dalším samostatným důvodem pro soudní zásah.
  13. K tomu žalobce konstatoval, že pokud správce daně dovodil, že statutární orgán nelze formálně vyslechnout jako svědka, tj. třetí osobu odlišnou od daňového subjektu, měl jej vyslechnout alespoň v procesním postavení daňového subjektu, tedy umožnit mu osobně se vyjádřit k věci.
  14. V devátém žalobním bodu tvrdil žalobce nepřezkoumatelnost žalobou napadeného rozhodnutí pro nedostatek odůvodnění, neboť se žalovaný řádně a přesvědčivě nevypořádal s jednotlivými odvolacími námitkami stran procesních pochybení předcházejícího řízení, a současně ani relevantním způsobem nereagoval na žalobcem navržené důkazní prostředky.
  15. Žalobce dále poukázal na vztah mezi daňovým řádem a správním řádem. Podle jeho názoru je ustanovení § 177 správního řádu speciálním ustanovením vůči § 262 daňového řádu, a to přesto, že obecný vztah obou předpisů je opačný. Neobsahuje‑li daňový řád vlastní úpravu základních zásad správního řízení v rozsahu §§ 2 až 8 správního řádu, je nutno tyto zásady v daňovém řízení aplikovat. Tento výklad je podporován i judikaturou správních soudů a opírá se o ústavní požadavek legality veřejné správy plynoucí z čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (Listina).
  16. V této souvislosti žalobce zdůraznil zásadu materiální pravdy a povinnost správního orgánu objektivizovat skutkový stav. Podle § 50 odst. 2 správního řádu opatřuje podklady pro vydání rozhodnutí správní orgán, přičemž podle odstavce 3 téhož ustanovení je povinen zjistit všechny okolnosti rozhodné jak ve prospěch, tak v neprospěch toho, komu má být povinnost uložena. Tuto povinnost nelze přenést na účastníka řízení.
  17. K tomu žalobce odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, zejména rozsudek ze dne 4. 7. 2012, č. j. 6 Ads 61/2012‑15, podle něhož nese odpovědnost za zjištění skutkového stavu primárně správní orgán. Správní orgán se této odpovědnosti nemůže zbavit ani tehdy, pokud účastník řízení důkazy nenavrhuje, nebo je nedoloží. Pokud účastník určité důkazy označí, je správní orgán povinen se jimi zabývat a v případě jejich relevance si je sám opatřit (srov. též rozsudek NSS ze dne 27. 6. 2013, č. j. 1 As 20/2013‑64).
  18. Dle žalobce v projednávané věci žalovaný tuto povinnost nerespektoval, aktivně navrhované důkazy odmítl provést, aniž by své závěry přesvědčivě a přezkoumatelně odůvodnil. Tím došlo k porušení práva žalobce na řádný proces a k závažnému procesnímu pochybení, které samo o sobě zakládá nezákonnost napadeného rozhodnutí.
  19. Žalobce poukázal na skutkové a právní hodnocení, kdy citoval ze zprávy o kontrole ÚPJH na stranách 9-10 a namítal,  že sám správce daně připouští, že emise dluhopisů vedla ke získání finančních prostředků, byť částečně, a zároveň že emise byla uskutečněna za účelem investiční činnosti, která se následně nerealizovala. Skutečnost, že zamýšlené investice zůstaly nerealizované, sama o sobě neznamená, že účel emise neexistoval nebo že by byl od počátku fingovaný. Naopak tím je doloženo, že emise měla konkrétní ekonomický cíl, který se z důvodů následného vývoje podnikatelského prostředí a racionální podnikatelské úvahy nenaplnil. Nerealizování zahraničních investic bylo správným a odpovědným podnikatelským rozhodnutím. Emise dluhopisů byla činěna s legitimním investičním záměrem, nikoli se záměrem zneužít daňovou úpravu. Emise současně vedla ke konsolidaci financování společnosti a vytvořila předpoklady pro další finanční rozvoj, přičemž žalobkyně výslovně uvádí, že je ochotna akceptovat míru úročení stanovenou správcem daně.
  20. Žalobce poukázal na osobní rozměr financování společnosti, který správce daně zcela pominul. Jednateli a společníky žalobce jsou dva bratři, kteří nesli reálné osobní riziko spojené s financováním společnosti prostřednictvím bankovních úvěrů zajištěných osobními směnkami, zástavami obchodních podílů a hrozbou osobního postihu. V této situaci bylo legitimním a ekonomicky racionálním důvodem zajistit financování společnosti prostřednictvím dluhopisů tak, aby měli jednatelé a společníci kontrolu nad financováním společnosti a snížili osobní rizika. Správce daně však hodnotil věc reduktivně, čistě „optikou čísel“, bez zohlednění těchto vedlejších, avšak podstatných ekonomických a osobních souvislostí.
  21. Žalobce nesouhlasil s tím, že by finanční prostředky získané emisí dluhopisů nebyly užity v souladu s účelem dluhopisového financování. Pohled správce daně je deformován předpokladem nedůvěry až zaujatosti vůči daňovému subjektu. Žalobce tvrdil, že se projednávaný případ neztotožňuje s jinými kauzami tzv. korunových dluhopisů řešenými Nejvyšším správním soudem či Ústavním soudem, kde šlo o započtení emisí proti neexistujícím nebo nesplatným dluhům. V projednávané věci byl účel emise naplněn, žalobce pouze využil zákonem dovolené možnosti, přičemž považuje za nemravné, aby byl za takové jednání sankcionován. Žalobce dále tvrdil vnitřní rozpornost zprávy o daňové kontrole s tím, že správce daně na jedné straně považuje část emise za důvodnou, avšak v závěrech přistupuje k dluhopisům jednotně bez rozlišení. Zpráva o daňové kontrole je tak podle žalobce vnitřně nekonzistentní a v této části nepřezkoumatelná.
  22. Žalobce se dále vyjádřil ke skutkovým zjištěním správce daně na stranách 7–9 zprávy o daňové kontrole, dle které žalobce sice tvrdil záměr rozšířit svou podnikatelskou činnost do zahraničí, avšak předložené dokumenty mají pouze obecný charakter a neprokazují faktické zahájení zahraničních projektů. Správce daně připustil existenci Dohody o společném záměru uzavřené dne 7. 12. 2012 s panem R. V., avšak hodnotil ji jako nekonkrétní a nerealizovanou.
  23. Podle žalobce ale takové hodnocení vychází z nesprávné interpretace provedených důkazů. Správce daně na jedné straně tvrdí, že neexistují žádné konkrétní písemnosti svědčící o zahájení investičních jednání, na straně druhé však sám uznává existenci konkrétní dohody o spolupráci při realizaci projektů v Rumunsku a Bulharsku. Tyto závěry si vzájemně odporují. Skutečnost, že dohoda nebyla následně realizována, nemůže vést k závěru, že neexistoval legitimní účel emise dluhopisů. Naopak je nesporné, že žalobce vyvíjel činnost směřující k zahraničním investicím a uzavřel k tomu konkrétní smluvní dokumentaci. Žalobce zopakoval, že nerealizování těchto investic bylo podnikatelsky správným rozhodnutím, neboť jejich realizace by s vysokou mírou pravděpodobnosti vedla k ekonomickému ohrožení až zániku společnosti. Pro daňové posouzení však není rozhodující retroaktivní hodnocení úspěšnosti zamýšlených investic, nýbrž existence legitimního investičního záměru v době emise dluhopisů. Zajištění a konsolidace financování společnosti přitom nutně neznamená disponibilní hotovost na bankovním účtu, jak se mylně domnívá správce daně, ale může spočívat i v restrukturalizaci a snížení rizikových dluhů, včetně dluhů zatěžujících jednatele a společníky společnosti.
  24. Žalobce nesouhlasil ani se závěrem správce daně, který považoval za nelogické, že dluhopisy nebyly uhrazeny v peněžní formě. K tomu žalobce zdůraznil, že započtení pohledávek vůči společníkům představovalo rozumné a dlouhodobě přínosné řešení, které vedlo ke konsolidaci závazků společnosti a snížení jejího rizikového zadlužení. Tím se objektivně zvýšila schopnost společnosti získat další financování a rozvíjet svou podnikatelskou činnost.
  25. K poukazu správce daně na skutečnost, že žalobce v následujících letech poskytoval půjčky jiným subjektům uvedl, že právě emise dluhopisů mohla být jedním z faktorů, které takový rozvoj podnikatelské činnosti umožnily. Bez konsolidace dluhů by totiž žalobce neměl prostor ani schopnost poskytovat půjčky třetím osobám. Hodnocení těchto okolností správcem daně je tak jednostranné a vnitřně rozporné.
  26. Žalobce brojil také proti dalším skutkovým zjištěním ve zprávě o daňové kontrole, podle nichž měl své tvrzení o potřebě nových finančních prostředků v roce 2012 dokládat rovněž e‑mailovou komunikací mezi jednatelem A. K. a zástupci Komerční banky a UniCredit Bank. Správce daně z této komunikace dovodil, že banky nedaly striktně negativní stanovisko k financování zahraničních projektů, neboť UniCredit Bank nabídla zprostředkování kontaktu na UniCredit Bank Romania a Komerční banka nabídla alternativně financování reinvestice stávající FVE. Podle správce daně tato komunikace pouze dokládá obecnou úvahu o zahraničních investicích, nikoliv to, že by právě tyto investice byly důvodem emise dluhopisů.
  27. Žalobce k tomu uvedl, že se jedná o další důkaz existence konkrétních jednání o zahraničních investicích, který však správce daně hodnotil opět jednostranně a deformovaně. Zvolený způsob hodnocení důkazů svědčí o tom, že správce daně by za relevantní důkaz účelu emise považoval výhradně situaci, kdy by finanční prostředky z emise byly přímo odeslány na účty v Rumunsku či Bulharsku. Taková představa však neodpovídá realitě podnikání ani přípravě investic v oblasti energetiky a obnovitelných zdrojů. Ze všech předložených důkazů vyplývá, že zahraniční investice byly reálně plánovány, a je proto logické, že emise dluhopisů měla sloužit – ať již přímo finančními prostředky, tak i druhotně prostřednictvím konsolidace finančních toků a závazků – k jejich budoucímu financování. Očekávání správce daně, že částka odpovídající emisi dluhopisů bude fakticky zaslána na účet zahraničního projektu nebo zprostředkovatele, jsou nereálná a svědčí o nepochopení ekonomických souvislostí. Takový skutkový děj by byl zřejmě jediným, který by správce daně akceptoval jako důkaz účelu emise, avšak právě tento reduktivní přístup dokládá nedostatečné a nesprávné hodnocení důkazů. Žalobce opětovně uvedl, že financování obchodních společností – včetně dluhopisového financování – nelze zjednodušovat na pouhý příliv hotovosti na bankovní účet. Pokud by financování bylo chápáno takto mechanicky, efektivní financování by v praxi vůbec nemohlo fungovat. I konsolidace závazků, stabilizace finanční struktury a snížení rizikových dluhů jsou plnohodnotnými formami financování podnikatelské činnosti.
  28. Žalobce dále poukázal na další zjištění správce daně ve zprávě, dle kterého daňový subjekt čerpal bankovní úvěr pouze u UniCredit Bank, připustil, že tento úvěr byl zajištěn mimo jiné bianco směnkami jednatelů, současně však uvedl, že k nucenému prodeji nemovitosti na úhradu úvěru by nemohlo dojít, neboť nemovitost byla již zastavena ve prospěch České spořitelny.
  29. Takové hodnocení je dle žalobce zcela nesprávné a vycházející z neznalosti „mimodaňových“ právních předpisů. Je totiž nadmíru jasné, že v případě realizace zajištění úvěru by došlo ke zpeněžení osobního majetku jednatelů, a to bez ohledu na existenci zástavního práva třetí osoby k určité nemovitosti. Předmětem exekuce vedené proti fyzickým osobám je primárně jejich nemovitý majetek, a riziko zpeněžení nemovitosti ve společném jmění manželů bylo proto zcela reálné. Existence zástavního práva jiné banky nemění nic na skutečnosti, že osobní majetek jednatelů byl vystaven vážnému ohrožení, což představovalo legitimní a racionální důvod k restrukturalizaci financování společnosti prostřednictvím dluhopisů.
  30. Hodnocení těchto důkazů ze strany správce daně dle žalobce svědčí o tendenčním přístupu a o apriorní snaze vykládat veškeré skutečnosti v její neprospěch, nikoli o objektivním zjišťování skutkového stavu.
  31. Žalobce poukázal i na paradoxní skutečnost, že správce daně sám uznal část dluhopisové emise ve výši 4 580 000 Kč za důvodnou, tedy vedoucí k získání finančních prostředků, a přesto byla i tato část emise dodaněna. Už to samo o sobě zakládá vnitřní rozpornost a nepřezkoumatelnost zprávy o daňové kontrole jako podkladu pro dodatečný výměr DPPO.
  32. Z dalšího hodnocení obsaženého ve zprávě podle žalobce vyplývá, že správce daně aplikoval obecnou hodnoticí šablonu bez skutečného přihlédnutí ke konkrétním okolnostem projednávané věci. Důkazy byly hodnoceny nesprávně a účelově, s jediným cílem – doměřit daň –, nikoli s cílem zjistit skutečný stav věci. Žalovaný pak v odvolacím řízení odmítl provést žalobcem navržené důkazy, čímž tento vadný postup završil a potvrdil. Došlo tak k situaci, kdy správce daně označil emisi dluhopisů paušálně za zneužití práva, aniž by se vážně zabýval jejím skutečným ekonomickým smyslem, ačkoliv v jedné části emisi sám považoval za důvodnou. Napadené rozhodnutí je proto vnitřně rozporné a nesrozumitelné.
  33. Žalobce k tomu odkázal na doktrínu, podle níž je nesrozumitelnost správního rozhodnutí dána tehdy, nelze‑li seznat, zda a jakým způsobem rozhodnutí zasahuje do práv a povinností účastníka řízení (srov. Mazanec, M., Správní soudnictví, Linde, Praha, 1998, s. 198). Tento pojem vyložil rovněž Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003‑75, podle něhož lze za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost považovat rozhodnutí, jehož výrok je vnitřně rozporný. Napadené rozhodnutí je tak nejméně v otázce části emise ve výši 4 580 000 Kč vnitřně rozporné, neboť správce daně tuto část emise uznává jako účelovou, ale následně ji považuje taktéž za zneužití práva.
  34. V desátém žalobním bodu žalobce tvrdil, že v případě úroků z korunových dluhopisů se u něj jednoznačně jedná o daňové účinný výdaj dle § 24 odst. 1 ZDP, neboť jsou splněny všechny čtyři podmínky vyplývající z rozsudku NSS č. j. 9 Afs 30/2007-73.
  35. V jedenáctém žalobním bodu žalobce namítal prekluzi práva vyměřit daň s poukazem na § 148 odst. 1 daňového řádu. Původně v žalobě tvrdil, že v důsledku neřádného zahájení daňové kontroly právo vyměřit daň prekludovalo dne 31. 3. 2021. V replice k vyjádření žalovaného s ohledem na zpětvzetí žalobního bodu o nezákonném zahájení daňové kontroly pak žalobce uvedl, že se v jeho případě srážková daň z úroků stala splatnou v průběhu roku 2018 (resp. 2019) ve lhůtě pro odvod daně plátcem. Žalobce ovšem tuto daň neodvedl v souladu se svým právním názorem, neboť považoval výplatu úroků z dluhopisů za osvobozenou, resp. nepodléhající zdanění. Správce daně tak poprvé „stanovil“ tuto daň až platebními výměry ze dne 10. 8. 2022. Lhůta tří let se však počítá od konce roku, v němž daň měla být původně odvedena (k tomu žalobce poukázal na § 148 odst. 1 věta druhá daňového řádu) - tedy u úroků vyplacených v roce 2018 od konce roku 2018. Tato lhůta marně uplynula dne 31. 12. 2021 (případně ke dni 31. 3. 2021, pokud by bylo vycházeno z konkrétních termínů splatnosti jednotlivých odvodů). Žalobce v žalobě uváděl, že k „obnovení“ lhůty nedošlo, neboť daňová kontrola nebyla zahájena řádně. V replice pak již konstatoval, že daňová kontrola sice byla zahájena doručením oznámení ze dne 10. 2. 2022, avšak v té době již uplynula základní tříletá lhůta pro doměření daně z úroků za rok 2018. Pokud žalovaný mínil, že běh lhůty byl prodloužen zahájením kontroly, pak přehlédl, že kontrola byla zahájena až po uplynutí lhůty. Minimálně ohledně roku 2018 se jeví prekluze zcela jednoznačně (lhůta uplynula dříve, než vůbec začalo řízení o doměrku). Lhůta uplynula dne 31. 12. 2021 a nemohla být v únoru 2022 znovu „oživena“ zahájením kontroly. Tato kontrola z pohledu roku 2018 přišla pozdě a nemůže mít právní účinky. U daně z úroků za rok 2019 je situace obdobná, tam tříletá lhůta uplynula dne 31. 12. 2022. Napadené rozhodnutí bylo vydáno dne 13. 6. 2025, tedy rovněž po lhůtě. Žalobce zdůraznil, že institut prekluze představuje zásadní v rámci právní jistoty a brání omezenému doměřování daní zpětně.
  36. Ve dvanáctém žalobním bodu žalobce tvrdil nesprávné hodnocení důkazů, nesplnění zákonné povinnosti správce daně a nedostatek odůvodnění. Namítal, že správce daně porušil základní pravidla dokazování vyplývající z § 8 odst. 1 daňového řádu. Zásadu volného hodnocení důkazů však nelze vykládat tak, že by závěry správce daně mohly být výsledkem libovůle. Tyto závěry musí naopak vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, kdy je každý provedený důkaz řádně posouzen a kdy jsou důkazy hodnoceny ve vzájemných souvislostech. Taková úvaha musí být v konečném rozhodnutí transparentně a přezkoumatelně vyjádřena a podléhá plné soudní kontrole, jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008‑75. Obdobně Krajský soud v Ostravě v rozsudku ze dne 5. 2. 2007, č. j. 22 Ca 425/2004‑35, uvedl, že zásada volného hodnocení důkazů sice svěřuje správci daně pravomoc posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků, zároveň jej však zavazuje vypořádat se s celým obsahem provedených důkazů a své závěry řádně a přesvědčivě vyložit v odůvodnění rozhodnutí.
  37. Dle žalobce těmto požadavkům správce daně v projednávané věci zjevně nedostál. Správce daně vyvodil skutkové i právní závěry, které nejsou výsledkem logického a komplexního hodnocení důkazů se znalostí podnikatelského prostředí, nýbrž vycházejí z předem přijatých předpokladů a zjednodušeného pohledu na ekonomickou realitu. Takový postup je nepřípustný a vede k nezákonným závěrům o skutkovém stavu.

Žalobce dále poukázal na § 92 odst. 2 daňového řádu, k němuž se se opakovaně vyjádřil Nejvyšší správní soud, např. v rozsudku č. j. 4 Afs 298/2018‑49, kde konstatoval, že správce daně je povinen postupovat při zjišťování daňově významných skutečností co nejdůsledněji a vyvinout maximální úsilí, aby se přiblížil skutečnému skutkovému stavu, přičemž limitem této povinnosti je důkazní břemeno daňového subjektu. Podle žalobce správce daně v projednávané věci tuto povinnost nesplnil, neboť nedostatečně vedl dokazování v otázce zahraničních investic, ačkoliv z dostupných informací a již provedených důkazů vyplývalo, že emise dluhopisů měla sloužit k financování zahraničních projektů. Neprovedl‑li správce daně další důkazy ani z úřední povinnosti, je jeho závěr o neexistenci investičního účelu nejméně předčasný  i objektivně vyvrácený.

  1. Žalobce nesouhlasil s odůvodněním neprovedení výslechu svědka Ing. A. K. správcem daně proto, že se jedná o jednatele daňového subjektu, který nemůže mít v daňovém řízení postavení svědka. Takové odůvodnění je dle žalobce nedostatečné a nesprávné. Zdůraznil, že provedení tohoto výslechu bylo výslovně navrženo samotným daňovým subjektem, a nelze proto uvažovat o jakémkoli zásahu do jeho procesních práv. Upozornil, že pokud správce daně dospěl k závěru, že jednatel nemůže být vyslechnut jako svědek, měl jej vyslechnout alespoň jako účastníka řízení – daňový subjekt. Právě Ing. A. K. byl osobou, která fakticky vedla jednání o zahraničních investicích a mohla z pozice daňového subjektu objasnit relevantní skutkové okolnosti. K tomu žalobce odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, zejména na rozsudek sp. zn. 5 Afs 6/2010 ze dne 26. 1. 2011, a dále na rozsudek sp. zn. 8 Afs 51/2013 ze dne 27. 11. 2013, s tím, z těchto závěrů vyplývá, že výslech jednatele není nepřípustným důkazem, pokud je chápán jako výslech daňového subjektu, nikoliv jako výslech třetí osoby. Neprovedení takového důkazu je podle žalobce v rozporu s povinností správce daně řádně zjistit skutkový stav.
  2. Obdobně žalobce brojil proti neprovedení výslechu R. K. a měl za to, že se jedná o další závažné pochybení v rámci dokazování.
  3. Žalobce zdůraznil, že je správce daně povinen dbát, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly (§ 8 odst. 2 daňového řádu). Tato zásada v projednávané věci dodržena nebyla. I z veřejně známých kauz týkajících se tzv. korunových dluhopisů je zřejmé, že využití tohoto legálního finančního nástroje je správcem daně v řadě případů posuzováno jako legitimní výkon práva. Není proto na místě, aby v situaci, kdy daňový subjekt doložil účel emise dluhopisů, byl sankcionován za údajné zneužití práva.
  4. Žalobce namítl nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí pro nedostatek důvodů, a to zejména v otázkách hodnocení důkazů a posouzení zneužití práva. Tvrdil, že správce daně převzal paušální hodnoticí schéma z jiných, skutkově nesouvisejících případů, aniž by provedl individualizované posouzení projednávané věci. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů je podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu samostatným důvodem nezákonnosti správního rozhodnutí. V této souvislosti žalobce zopakoval závěry rozsudku NSS ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003‑75, a z věci vedené u NSS pod sp. zn. 1 Afs 92/2012‑45.
  5. Dle žalobce nebyla povinnost řádně a přesvědčivě odůvodnit rozhodnutí splněna. Napadené rozhodnutí je proto zatíženo vadou nepřezkoumatelnosti, vyplývající již z nepřezkoumatelné zprávy o daňové kontrole, a jako takové je nezákonné.
  6. Dle žalobce dále daňové orgány ignorovaly, že v otázce užití emise dluhopisů k financování investic předložil správci daně mimořádně rozsáhlý a ucelený soubor důkazů, který byl správcem daně v podstatě zcela přehlédnut, případně bagatelizován bez řádného hodnocení. Kdy již v podání ze dne 18. 3. 2021 doložil množství listinných důkazů svědčících o konkrétních zahraničních investičních záměrech, zejména:

výňatek z dokumentace představující projekt MVE ČEZ Romania,

výňatky z projektové dokumentace FVE, a to:

PUNCT DE VEDERE č. 83 – stanovisko distributora k FVE,

ATR – závazná smlouva o připojení FVE k distribuční síti,

FISA privind – ověření dokumentace odborem Ministerstva ekonomiky a obchodu,

Plan de situatie – celková situace FVE,

SEM Situatia existenta – jednopolové schéma širších vztahů,

SIS Varianta – jednopolové schéma topologie sítě a připojení FVE k síti vvn/vn (110/20 kV),

e‑mailovou komunikaci jednatele žalobkyně týkající se financování ze dne 24. 10. 2012,

e‑mailovou komunikaci jednatele žalobkyně týkající se financování ze dne 23. 11. 2012,

elektronickou komunikaci se zástupcem Komerční banky, a.s.,

elektronickou komunikaci se zástupcem UniCredit Bank Czech Republic, a.s.,

dohodu o společném záměru při realizaci projektu vyhledání zajištění, developmentu a výstavby fotovoltaické elektrárny v zahraničí v perspektivních lokalitách v Rumunsku a Bulharsku ze dne 7. 12. 2012.

k podání ze dne 2. 9. 2021 pak žalobce připojil další zásadní důkaz, a to Dohodu o mlčenlivosti uzavřenou se společností S.C. HURINET S.R.L. ze dne 19. 3. 2013.

  1. Podle žalobce správce daně tyto důkazy v rozporu se svou zákonnou povinností prakticky ignoroval. Pokud by byly hodnoceny v souladu s § 8 odst. 1 a § 92 odst. 2 daňového řádu, lze dospět pouze k jedinému správnému skutkovému závěru, a sice že prostředky získané emisí dluhopisů byly určeny ke konkrétnímu a legitimnímu účelu – financování plánovaných zahraničních investic.
  2. Žalobce zdůraznil konstantnost svých skutkových tvrzení v průběhu celého řízení, tedy nejde o žádnou účelovou konstrukci vytvořenou ex post, ale o dlouhodobě tvrzený a listinnými důkazy podložený skutečný podnikatelský záměr. Právě uvedené množství dokumentace svědčí o autentičnosti a vážnosti investičních plánů. Skutkové závěry správce daně, které jsou s těmito důkazy v rozporu, jsou proto překvapivé a neodůvodněné.
  3. Žalobce dále uvedl, že skutečný a prokázaný skutkový stav odpovídá jeho tvrzením. Ze spisu správce daně k tomu vyplývá zejména to, že dlouhodobě podniká v oblasti výstavby a provozu fotovoltaických elektráren, projekt FVE Blšany u Loun byl financován dlouhodobým bankovním úvěrem UniCredit Bank Czech Republic, a.s., a že byl tento projekt úspěšný a žalobce hodlal využít získané know‑how a expandovat do zahraničních projektů, zejména v Rumunsku a Bulharsku. V letech 2012–2013 žalobce vyvíjel reálnou činnost směřující k zahraničním investicím. Správci daně předal dokumentaci ke dvěma konkrétním projektům, včetně fragmentů projektové dokumentace fotovoltaických zdrojů a kompletní sady administrativních podkladů nutných pro realizaci FVE. Současně sdělil, že je připraven předložit i kompletní projektovou dokumentaci. Přesto si správce daně tento důkaz nevyžádal a dospěl k závěru v jeho neprospěch.
  4. Dále žalobce doložil projekt kaskády malých vodních elektráren z portfolia ČEZ Romania, u něhož usiloval o akvizici a realizaci, což opět potvrzuje, že zahraniční investiční záměry nebyly hypotetickými úvahami, ale konkrétně zvažovanými projekty.
  5. S ohledem na plánované investice bylo podle žalobce nezbytné zajistit odpovídající finanční rámec. V době plánování byl zatížen existujícím úvěrem UniCredit Bank Czech Republic, a.s., který byl mimořádně široce zajištěn jak majetkem společnosti, tak osobními závazky jednatelů (zástavy obchodního podílu, zástavy movitých věcí, zajišťovací cese pohledávek, zástavní práva k účtům, bianco směnky avalované jednateli, notářský zápis s přímou vykonatelností). Prioritní volbou bylo bankovní financování, o němž žalobce jednal s UniCredit Bank i Komerční bankou. Negativní stanoviska těchto bank však znemožnila tradiční úvěrové řešení. Odkaz na UniCredit Bank Romania nelze považovat za reálnou alternativu bankovního financování.
  6. Za této situace žalobce hledal další formy financování, včetně soukromého investora pana R. V., jehož zapojení vyústilo v uzavření Dohody o společném záměru ze dne 7. 12. 2012. Investor byl ochoten podílet se na financování formou nákupu dluhopisů pouze za předpokladu osobní účasti jednatelů a odpovídající míry úročení.
  7. V reakci na tyto okolnosti se žalobce rozhodl na konci roku 2012 emitovat dluhopisy v objemu 45 000 000 kusů. Emise měla sloužit jednak ke konsolidaci mimořádně „předzajištěného“ závazku vůči UniCredit Bank, jednak – a především – k financování zahraničních investičních projektů.

Tento skutkový stav je podle žalobce doložen uceleným a logicky provázaným důkazním řetězcem, který správce daně při hodnocení nezohlednil.

  1. Závěry správce daně uvedené ve zprávě o daňové kontrole proto podle žalobce neodpovídají skutečnému skutkovému stavu. Pokud je žalovaný v odvolacím řízení převzal a současně odmítl provést další navržené důkazy, došlo buď ke zkrácení procesních práv žalobce, nebo jsou skutkové a právní závěry napadeného rozhodnutí objektivně nesprávné.
  2. Žalobce zdůraznil, že správce daně je povinen přesvědčivě zdůvodnit, proč navržený důkaz neprovede. Může tak učinit pouze tehdy, jde‑li o důkaz nadbytečný nebo objektivně neproveditelný. Ani jedna z těchto situací však v projednávané věci nenastala. I v případě pochybností o věrohodnosti důkazu je správce daně povinen tyto pochybnosti racionálně a přezkoumatelně vysvětlit a hodnotit důkazy jednotlivě i ve vzájemných souvislostech. Těmto povinnostem však správce daně ani žalovaný podle žalobkyně nedostáli. Řízení tak bylo zatíženo závažnou vadou, která má vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
  3. Ve třináctém žalobním bodu žalobce poukázal na zásadní paradox, který přetrvává i při odhlédnutí od všech výše uvedených argumentů týkajících se procesních i hmotněprávních pochybení správce daně. Správce daně totiž ve zprávě o daňové kontrole sám uznal část emisí dluhopisů ve výši 4 580 000 Kč jako důvodnou, tedy jako skutečně vedoucí ke získání finančních prostředků (viz str. 15 zprávy o daňové kontrole, odst. 2 a odst. 5, věta druhá). Přesto však byla i tato část emise zahrnuta do dodatečného doměření daně. Tento postup již sám o sobě zakládá vnitřní rozpornost zprávy o daňové kontrole jakožto podkladu pro vydání dodatečného platebního výměru daně z příjmů právnických osob. Není‑li totiž část emise považována za zneužití práva, neexistuje logický ani právní důvod k tomu, aby byla zároveň daňově sankcionována stejným způsobem jako zbylá část emise. Tato nekonzistence činí zprávu o daňové kontrole nepřezkoumatelnou a nesrozumitelnou, neboť není zřejmé, jaký skutkový a právní závěr správce daně ve vztahu k této části emise skutečně zaujal.
  4. Žalobce dále uvedl, že po důkladné úvaze a v návaznosti na některé dílčí závěry obsažené ve zprávě o daňové kontrole připustil částečnou důvodnost zjištění správce daně, a to konkrétně v otázce výše úrokové míry dluhopisů. V tomto rozsahu dobrovolně, a to i v dalších zdaňovacích obdobích, uhradil rozdíl na dani z příjmů, když namísto úrokové sazby 10 % p. a. sjednané v emisních podmínkách dluhopisů považoval za přiměřenou úrokovou míru 7,3 % p. a., odpovídající bankovnímu financování, jak ostatně sám správce daně uvedl ve zprávě o kontrole na str. 15, poslední odstavec. Tento vstřícný a korektivní postup však nijak neodstraňuje zásadní nezákonnost řízení jako celku ani procesní a skutkové vady, jimiž je zatížena zpráva o daňové kontrole i navazující správní rozhodnutí. Žalobce zdůraznil, že jeho částečný souhlas s úpravou úrokové míry nelze vykládat jako akceptaci závěru o zneužití práva ani jako vzdání se práva na soudní přezkum zákonnosti postupu správce daně.
  5. S ohledem na rozsah, závažnost a kumulaci pochybení správce daně, jakož i na nezákonnost zprávy o daňové kontrole jako podkladu pro rozhodnutí, žalobce žádal, aby soud žalobou napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Vyjádření žalovaného a replika žalobce

  1. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný shrnul skutkový stav a průběh daňového řízení a vymezil předmět sporu jako otázku, zda žalobce prokázal, že provedená emise korunových dluhopisů a jejich začlení do příslušné transakce měly ekonomické opodstatnění, či zda tyto kroky fakticky sledovaly cíl v podobě získání neoprávněné daňové výhody – zda došlo k zneužití práva, a tedy zda žalobce postupoval správně, pokud z vyplacených úrokových výnosů nesrazil v souladu s § 36 odst. 2 písm. a) ZDP.
  2. Dále žalovaný poukázal na to, že text podané žaloby je podstatném (většinovém) rozsahu pouhým doslovným přepisem obsahu odvolání podaných proti platebním výměrům. Jedná se přitom o obdobnou situaci, na níž již důrazně upozornil soud v rozsudku ze dne 23. 4. 2025, č. j. 8 Af 8/2024-61, ve věci stejného žalobce týkající se stanovení DPPO (rozsudek osmého senátu), přičemž bylo vycházeno z totožného skutkového stavu, jež byl podroben zkoumáním s cílem vyhodnotit, zda emisí korunových dluhopisů a jejich začlenění do příslušné transakce nedošlo ke zneužití práva. Jediný rozdíl mezi oběma případy tak tkví v druhu daně  (DPPO a DPFO vybíraná srážkou), a ve zdaňovacím období. V projednávané věci se pak text žaloby ve většině zcela shoduje s textem žaloby podané v této paralelně řešené věci, včetně pasáží, které nekorespondují s konkrétní průběhem daňového řízení, jak vyplyne z dalšího vyjádření.
  3. Dále žalovaný poukázal na stanovisko osmého senátu v citovaném  rozsudku a právní zásadu předvídatelnosti soudního rozhodování rozhodovat v obdobných případech obdobně, kdy žalovaný neshledal důvod, pro něž by měl soud v aktuálním řízení při projednání většiny obsahu žaloby postupovat jinak, než v odkazované paralelní věci. Také  v nyní projednávané věci žaloba ve většinovém rozsahu prakticky vylučuje a zásadně limituje věcný přezkum napadeného rozhodnutí. Z opatrnosti žalovaný ale reagoval na žalobní argumentaci v plném rozsahu. K důkazům, které žalobce navrhl provést v soudním řízení žalovaný uvedl, že jejich provedení čtením není na místě, neboť jsou založeny ve spisovém materiálu, jež byl soudu postoupen.
  4. Dále se žalovaný vyjádřil k procesním vadám daňového řízení. K prvnímu žalobnímu bodu, dle kterého stále nedošlo ke zrušení rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení konstatoval, že se tato dílčí námitka nezakládá na pravdě. Po podání žaloby proti prvnímu rozhodnutí žalovaného (ve věci sp. zn. 11 Af 9/2024) totiž žalovaný dodatečně odhalil skutečnost, že navzdory pokynu správci daně po vrácení věci tento nepřikročil ke zrušení rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení dle § 113 odst. 1 písm. a) daňového řádu, nýbrž zpracoval stanovisko k podaným odvoláním a postoupil žalovanému spisový materiál k rozhodnutí o věci samé dle § 113 odst. 3 téhož zákona. V reakci na toto zjištění byl shledaný nedostatek odklizen vydáním rozhodnutí správce daně ze dne 25. 7. 2024, č. j. 6035962/24/2000-11420-108363 (dodatečné zrušení rozhodnutí), jímž byla rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení zrušena. Toto rozhodnutí bylo do datové schránky zástupci žalobce doručeno dne 29. 7. 2024, přičemž tento stav byl reflektován ve vyjádření žalovaného k žalobě u jedenáctého senátu ze dne 29. 7. 2024, a v navazujícím sdělení ze dne 5. 3. 2025. První rozsudek ve věci (č. j. 11 Af 9/2024-62) první rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, neboť shledal, že prvním rozhodnutím žalovaného bylo rozhodováno o odvoláních proti platebním výměrům v době, kdy byla rozhodnutími o zastavení odvolacích řízení zamítnuta a řízení o nich bylo zastaveno, pročež nebyly naplněny podmínky pro jeho vydání.
  5. Žalovaný ale po vrácení věci jedenáctým senátem pokračoval v odvolacím řízení a vázán právním názorem městského soudu nejprve ověřil, že vytýkaná procesní vada byla vydáním (doručením a právní mocí) dodatečného zrušujícího rozhodnutí odstraněna a toto rozhodnutí formálně učinil součástí spisového materiálu, kterými mu byl jedenáctým senátem navrácen. Poté přistoupil k opětovnému rozhodnutí o věci samé a vydal napadené rozhodnutí v nyní projednávané věci.
  6. Dle žalovaného nabytím právní moci dodatečného zrušujícího rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení přestala existovat a tím byla zcela odklizena původní procesní překážka, která dle prvního rozsudku ve věci způsobovala nezákonnost prvního rozhodnutí žalovaného. V okamžiku vydání napadeného rozhodnutí v nyní projednávané věci tedy již nepanoval procesní stav, v němž byla zastavena řízení o odvoláních proti platebním výměrům, jak žalobce tvrdí. Naopak byly beze zbytku naplněny procesní podmínky k věcnému projednání odvolání, a tedy pro vydání žalobou napadeného rozhodnutí v nynější věci.
  7. Pro otázku naplnění procesních podmínek pro vydání napadeného rozhodnutí žalovaný považoval za nerozhodné, kdy před jeho vydáním došlo k odklizení původního vadného procesního stavu, jenž založil nezákonnost prvního rozhodnutí žalovaného. Z formulace žalobní námitky se jeví jako by žalobce žalovanému vytýkal, že ke zrušení rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení nedošlo až v době po vydání prvního rozsudku ve věci. Přestože k této skutečnosti městský soud zkoumající zpětně procesní stav k okamžiku vydání prvního rozhodnutí žalovaného při vydání prvního rozsudku nemohl přihlédnout, k odstranění vytýkané procesní vady došlo ještě před vydáním tohoto rozsudku, a to okamžikem právní moci dodatečného zrušujícího rozhodnutí. S tím byl žalobce řádně seznámen jeho doručením. V kontextu tohoto procesního děje je pak požadavek žalobce, aby bylo zrušení již jednou pravomocně zrušených rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení opětovně rozhodováno po vydání prvního rozsudku, fakticky zcela nesmyslný. Podstatné je pouze to, že k jejich odklizení došlo před okamžikem vydání a v oné době již procesní překážku netvořily.
  8. K žalobnímu tvrzení ve druhém žalobním bodu, dle kterého nebylo učiněno seznámení podle § 115 odst. 2 daňového řádu, žalovaný poukázal na smysl a účel tohoto institutu, jímž je ochrana proti tzv. překvapivým rozhodnutím a poskytnutí efektivního prostoru pro případnou reakci na vývoj skutkového a právního stavu, ke kterému došlo v průběhu odvolacího řízení. Dané zákonné ustanovení výslovně předpokládá, že k seznámení dojde tehdy, pokud v odvolacím řízení bude doplněno dokazování nebo odvolací orgán dospěje k odlišnému právnímu názoru než správce daně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.
  9. Žalovaný konstatoval, že po prvním rozsudku v dalším průběhu odvolacího řízení k žádnému doplnění skutečností, z nichž by žalovaný při vydání napadeného rozhodnutí vycházel, ani k jakékoli korekci právního posouzení nedošlo, tedy nebyl dán důvod, aby žalovaný postupoval podle § 115 odst. 2 daňového řádu nebyly vůbec naplněny podmínky pro aplikaci daného institutu. Tím je dán zásadní rozdíl mezi situací panující před vydáním prvního rozhodnutí žalovaného, jemuž předcházelo vydání Seznámení 1. a Seznámení 2., jimiž byl žalobce seznámen s důvody neprovedení jím navrženého doplnění dokazování. Žalovaný tak nebyl povinen další seznámení dle § 115 odst. 2 daňového řádu vydávat, neboť neměl o žalobce touto cestou informovat.
  10. Důvod pro vydání seznámení nespatřoval žalovaný ani ve skutečnosti, že první rozhodnutí žalovaného bylo zrušeno prvním rozsudkem, neboť ten se zabýval věcí toliko z hlediska dílčí procesní vady, jež byla navíc ještě před vydáním prvního rozsudku odklizena. Soud v prvním rozsudku tedy vůbec nepřikročil k věcnému přezkumu prvního rozhodnutí žalovaného a nevyslovil jakýkoli právní názor, jenž by měl vliv na podobu rozhodnutí o odvolání proti platebním výměrům. Stejně tak za důvod pro vydání seznámení nelze považovat ani procesní krok v podobě zrušení rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení, neboť tím byla toliko dodatečně odklizena formální procesní překážka pro věcné rozhodnutí o odvolání proti platebním výměrům, avšak bez toho, aby byla jakkoli ovlivněna podoba skutkového stavu, z nějž napadené rozhodnutí vychází a jeho právní hodnocení.
  11. Žalovaný upozornil, že s dodatečným zrušujícím rozhodnutím byl žalobce řádně seznámen jeho doručením ze strany správce daně, a tedy nebylo povinností žalovaného jej o tomto procesním kroku dále informovat. Zamýšlel-li žalobce poté, co právní mocí (zrušujícího) prvního rozsudku opětovně začal běh řízení o odvolání proti platebním výměrům svou dosavadní argumentací nějak doplnit, byl mu k tomu dle § 111 odst. 2 daňového řádu dán prostor kdykoli až do vydání rozhodnutí o nich, a to i bez vyzvání. Bylo na jeho vůli, zda této ex lege dané široké možnosti využije, pokud tak neučinil, nelze to klást k tíži žalovaného.
  12. K žalobnímu tvrzení o odnětí zákonnému správci daně v pátém žalobním bodu poukázal žalovaný na body 98-101 svého rozhodnutí. Nad rámec tam uvedeného konstatoval, že se jedná o argument od počátku lichý, neboť pod termínem „zákonný správce daně“ je nutno spatřovat požadavek, aby daňové řízení bylo vedeno a rozhodnutí o stanovení daně bylo vydáno pouze tím správcem daně, který je k tomu dle předem stanovených zákonných pravidel příslušný. K tomu upozornil na § 8 odst. 2 zákona o finanční zprávě, § 10 odst. 4 písm. a), b) a § 8 odst. 1 téhož zákona s tím, že jakýkoli finanční úřad zde uvedený je ze zákona povolán k provádění těchto postupů na celém území ČR. Co do případného vydání rozhodnutí o stanovení daně na podkladu závěrů provedené daňové kontroly či jiného kontrolního postupu je pak nadále oprávněn konat toliko finančního úřadu, jehož místní příslušnosti daňový subjekt spadá, přičemž takto nastavené zákonné podmínky byly ve věci žalobce bezezbytku dodrženy. když daňová kontrola byla provedena k tomu ze zákona plně oprávněným finančním úřadem, který po jejím ukončení předal shromážděný spisový materiál
    domovskému správci daně, jenž prvostupňové nalézací řízení završil vydáním platebních
    výměrů. Už s ohledem na uvedené je tedy zřejmé, že žalobce nebyl odňat zákonnému správci
    daně, neboť na vedení daňového řízení se v jeho případě podílely toliko finanční úřady
    nacházející se v tomto postavení.
  13.  Zákonná úprava realizaci postupů spadajících do vybrané působnosti finančního úřadu žádným způsobem nepodmiňuje. Finanční úřadům je tak zákonem uloženo provádět vyhledávací činnost či vést kontrolní postupy mimo meze své základní územní působnosti za totožných podmínek, za nichž je provádí v těchto mezích, tedy bez toho, aby pro výkon vybrané působnosti byla nutná existence nějakých osobitých skutečností, či bez toho, aby za tímto účelem bylo dokonce vyžadován jakýkoli zásah nařízeného správce daně. Finanční úřad při zahájení postupů v rámci vybrané působnosti není povinen výslovně zdůvodnit, proč takto v konkrétním případě činí. Rozhodovací praxe správních soudů zastává postoj, že volba postupu v rámci vybrané působnosti je na správci daně a soud jí může zpochybnit jen v případě, pokud ze správního spisu vyplývá, že takový postup byl značně náročný až šikanózní, k čemuž nedošlo a argumentace žalobce v tomto směru je tak irelevantní.
  14. Za nepodstatnou považoval žalovaný i dílčí argumentační linii k institutu delegace dle § 18 odst. 1 daňového řádu s tím, že výkon vyhledávací činnosti a kontrolních postupů v rámci vybrané působnosti dle § 8 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb., o finanční správě (ZFS) ve spojení s § 10 odst. 4 téhož zákona není jakkoli navázán na otázku místní příslušnosti správce daně k daňovému subjektu. Provádění postupu dle těchto ustanovení nedochází ani dočasně ke změně či jiným úpravám místní příslušnosti a nedopadá na ně věcná působnost norem stanovujících kritéria pro jejich provádění. Na tom nemění nic ani žalobcem odkazovaný rozsudek Krajského soudu v Praze č. j. 45 Af 22/2017-92, kde je v bodu 29 výslovně před závorkou vytknuto, že aplikace § 8 odst. 2 ve spojení s § 10 odst. 4 ZFS není vázána na žádné skutečnosti týkající se daňového subjektu ani jeho obchodních partnerů, jejichž vzájemné transakce mají být uplatněním vybrané působnosti prověřeny, tedy právní názor tohoto rozsudku zcela konvenuje závěrům žalovaného.
  15. Vyjádření žalovaného k žalobnímu tvrzení stran postupu při zahájení daňové kontroly v šestém žalobním bodu soud neuvádí, neboť jak již bylo výše zmíněno a je výslovně uvedeno v replice žalobce k vyjádření žalovaného, vzal žalobce toto žalobní tvrzení zpět.
  16. K žalobnímu tvrzení sedmého žalobního bodu, v němž žalobce brojil proti nevydání výzvy ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu žalovaný zdůraznil tak, jako na jiném místě vyjádření, že se svým obsahem netýká napadeného rozhodnutí a průběhu jemu předcházejícího daňového řízení. V nyní projednávané věci byl totiž žalobce před zahájením daňové kontroly plně v souladu s citovaným ustanovením vyzván k podáním dodatečného daňového přiznání. Také zde se jeví, že žalobce popisuje průběh jiného daňového řízení, které bylo předmětem přezkumu osmého senátu Městského soudu v Praze.
  17. K žalobnímu tvrzení o neprovedení navrhovaných důkazů v osmém žalobním bodu žalovaný s odkazem na žalobcem citovanou judikaturu NSS uvedl, že právě tak postupoval v projednávané věci, kdy podrobně žalobci vysvětlil důvody svého rozhodnutí, jakož i úvahu, kterou k nim dospěl. Návrhům na výslech osob se podrobně věnoval autonomně ve vztahu k jednotlivým skupinám, k tomu odkázal na bod 86, 89 až 93 svého rozhodnutí. Konstatoval, že se stejně pečlivě vypořádal s návrhem na zpracování znaleckého posudku žalobcem, jak vyplývá z bodu 85 až 88 rozhodnutí, a na svých závěrech trval. Nad rámec uvedených odkazů nesouhlasil s žalobcem o nedodatečném personálním a odborném vybavení pro hodnocení otázky zneužití práva. Uvedl, že tato otázka byla opakovaně předmětem zkoumání správních soudů a vždy byla zodpovězena kladně. Subjektivní nesouhlas žalobce se závěry správce daně a žalovaného s negativním výsledkem řízení pro žalobce není sto tyto konstantní závěry zvrátit. Dodal, že závěr o zneužití práva není otázkou odbornou (skutkovou), nýbrž právní.
  18. K tvrzení žaloby o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek odůvodnění a nedostatečné zjištění skutkového stavu žalovaný upozornil, že institut nepřezkoumatelnosti musí být vykládán ve svém skutečném smyslu. K tomu poukázal na body 85 až 93 a 94 až 110 svého rozhodnutí s tím, že zde podrobně a přehledně předestřel důvody, které jej vedly k neobstarání a neprovedení důkazů navrhovaných v odvolacím řízení a vyjádřil se k souboru procesních námitek. Svůj názor prezentoval jasně a vysvětlil, proč závěry o konkrétně řešené otázce učinil a jakou úvahou byl veden. Činil tak v intencích konstantních judikaturních požadavků, na něž v této souvislosti odkázal.
  19. Žalobní tvrzení o tom, že mělo být postupováno podle procesní úpravy správního řádu považoval žalovaný za zcela nepřípadné. Poukázal na § 177 odst. 1 správního řádu a § 262 daňového řádu, který explicitně stanoví, že správní řád při správě daní nepoužije. Nadto daňový řád zakotvuje vlastní komplexní úpravu základních zásad správy daní v § 5 až § 9 tohoto zákona. Konstatoval, že k uvedenému dospěl jednoznačně i osmý senát městského soudu ve věci č. j. 8 Af 8/2024-61. Upozornil, že daňové řízení není postaveno na zásadě vyšetřovací a tato se při zjišťování skutkového stavu pro vydání rozhodnutí o stanovení daně v režimu daňového řádu neuplatňuje. Nepopřel, že důkazní břemeno stran závěru o zneužití práva netíží žalobce nýbrž žalovaného, ten však důkazní břemeno unesl. K tomu poukázal na body 61, 65 až 74 svého rozhodnutí, kdy jasně vylíčil, proč navzdory formálnímu splnění pozitivně-právních podmínek nebyl naplněn smysl a účel § 36 odst. 3 ZDP (objektivní podmínka), jakož i proč jím byl v konkrétním nastavení provedených transakcí shledán závěr získat neoprávněnou daňovou výhodu umělým vytvořením pro její dosažení (subjektivní podmínka), za kterýmžto účelem poukázal na množinu s oněmi transakcemi spjatých okolností hodnoceních samostatně, tak v celkovém souhrnu. K tomu odkázal na bod 72 svého rozhodnutí s tím, že jeho závěry spočívají na konkrétních skutkových zjištění vyvstalých z provedeného dokazování a mají pevnou oporu v postupovaném spisovém materiálu a bylo na žalobci, aby případě tyto závěry vyvrátil.
  20. K žalobnímu tvrzení o nesprávném právním posouzení zneužití práva ve třetím žalobním bodu žalovaný opětovně připomněl, že v jádru totožná otázka byla již zkoumána osmým senátem ve věci sp. zn. 8 Af 8/2024. Žalobní argumentace je téměř výhradně činěna stejně jako v odvolání proti platebním výměrům, včetně provedených zvýraznění a jiných grafických prvků. Reálně tak žalobce v probíhajícím soudním řízení nevede polemiku se závěry vyslovenými v napadeném rozhodnutí, ale opět a pouze se závěry vyslovenými již správcem daně, kdy zcela ignoruje žalovaný provedené výslovné vypořádání. K tomu poukázal na body 60 až 80 svého rozhodnutí.
  21. Obdobně jako ve svém rozhodnutí žalovaný pojednal o otázce existence zneužití práva. Zdůraznil, že při zkoumání, zda došlo ke zneužití práva, je třeba jednotlivá skutková zjištění a jejich význam hodnotit celkově, nikoli izolovaně, jak se stalo v projednávané věci, kdy jednotlivé skutečnosti ve svém souhrnu svědčí o tom, že realizací daných kroků v konkrétním sledu došlo k nastolení umělých podmínek vedoucích k zisku daňové výhody, současně pak shromážděná zjištění ve svém souhrnu svědčí o tom, že hlavním účelem vydání korunových dluhopisů bylo právě umožnění zisku této daňové výhody. Na podkladu tohoto hodnocení pak daňové orgány dospěly k závěru, že v počínání žalobce je nutno spatřovat jak objektivní, tak i subjektivní kritérium zneužití práva. K tomu uváděl obdobně jako ve své argumentaci v bodech 61 a 67 až 71, jakož i jeho sumarizaci v bodě 72 svého rozhodnutí.
  22. K žalobnímu tvrzení v desátém žalobním bodu o daňově účinném výdaji žalovaný konstatoval, že předmětem projednávané věci nebylo zkoumání, zda bylo příslušnými transakcemi sledováno reálné naplnění smyslu a účelu § 24 odst. 1 ZDP, nýbrž smyslu a účelu § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012 ve spojení s čl. IV bodu 2 zákona č. 192/2012, a zda v návaznosti na to žalobce tížila povinnost srazit z vyplacených úrokových výnosů daň dle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP. K tomu poukázal na body 58, 64, 71, 72 a 74 svého rozhodnutí. Dle žalovaného se tak žalobní argumentace v tomto směru zcela míjí s předmětem projednávané věci. Žalovaný proto navrhl, aby se jí soud nezabýval.
  23. K žalobnímu tvrzení v jedenáctém žalobním bodu o prekluzi práva vyměřit daň žalovaný uvedl, že zahájení daňové kontroly a postup jemu předcházející nebyly zatíženy žádnými procesními vadami, naopak proběhly v souladu se zákonem. V projednávané věci bezesporu nastaly účinky zahájení daňové kontroly dle § 148 odst. 3 daňového řádu, přičemž platební výměry i napadené rozhodnutí byly vydány dlouho před jejím uplynutím, k němuž mělo dojít až dne 10. 2. 2025. Žalobce i zde ignoruje skutečnost, že svou žalobou brojí proti napadenému rozhodnutí stanovující daň za zdaňovací období let 2018 a 2019 a coby poslední den jím vypočítané lhůty pro stanovení daně bez ohledu na tuto okolnost uvádí datum 31. 3. 2021, k němuž by lhůta dle § 148 odst. 1 daňového řádu bez dalšího uplynula ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2017, které ale bylo předmětem řízení ve věci sp. zn. 8 Af 8/2024.
  24. Z opatrnosti žalovaný dodal ke včasnosti samotného žalobou napadeného rozhodnutí, že i ono nabylo právní moci před uplynutím lhůty pro stanovení daně. První rozhodnutí ve věci nabylo právní moci dne 27. 5. 2024, tedy více než 8 měsíců před koncem vymezené lhůty. Její běh byl následně podle § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu stavěn po dobu vedení řízení před jedenáctým senátem ve věci sp. zn. 11 Af 9/2024 od 12. 6. 2024 do 22. 5. 2025. Jelikož napadené rozhodnutí nabylo právní moci dne 23. 6. 2025, stalo se tak v mezích oné lhůty.
  25. K žalobnímu tvrzení o zákazu retroaktivity ve čtvrtém žalobním bodu žalovaný konstatoval, že samotný zákaz zneužití práva je odvěkou právní zásadou, která byla i před datem 1. 4. 2019 v praxi široce uplatňována nevyjímaje oblast správy daní. K tomu poukázal na svou argumentaci v bodech 38 až 41 rozhodnutí s tím, že tento institut byl v minulosti vymezen a opakovaně aplikován v rozhodovací praxi NSS a Ústavního soudu (ÚS) i bez explicitní opory. Poukázal na judikaturu NSS a Ústavního soudu, které přikročily k aplikaci institutu zneužití práva ve vztahu k rozhodování o stanovení daně za zdaňovací období 1. 4. 2019 chronologicky výrazně předcházející.
  26. K údajně nesporné části, v níž žalobce tvrdil, že část emise dluhopisů v hodnotě 4 580 000 Kč byla správce daně uznána coby důvodná ve třináctém žalobním bodu žalovaný poukázal na své rozhodnutí a jeho body 76 až 78. Striktně odmítl, že by v projednávané věci měl být byť jen naznačen žalobcem dovozovaný závěr o částečné důvodnosti provedené emise korunových dluhopisů a jejího začlenění do zkoumané transakce, neboť tomu bylo právě naopak. Poukázal na strany 18 a 19 zprávy o daňové kontrole, kde správce daně jednoznačně vyloučil, že by v rozsahu žalobcem vyzdvihované částky měla být ona emise vnímána jako důvodná, a odmítl ve vztahu k této dílčí části tvrzení žalobce.
  27. K žalobnímu tvrzení o nesprávném hodnocení důkazů ve dvanáctém žalobním bodu připomněl své stanovisko na jiných místech svého vyjádření a zdůraznil, že žalobci v odůvodnění rozhodnutí podrobně vysvětlil důvody, pro které na důkazy správce daně nevešel, jakož i úvahu, kterou k nim dospěl. Konkrétně se tak stalo v rozsahu strany 9 a 15 zprávy o daňové kontrole. Dále žalovaný konstatoval, že rozhodujícím faktem je kvalita učiněných důkazních návrhů, nikoli kvantita. Přičemž hodnocením souboru listin navržených žalobcem se správce daně mezi ostatními skutkovými zjištění adresně zabýval především v rozsahu stran 5 až 7 a 15 zprávy o daňové kontrole, ale též na straně 2 až 8, a straně 26 zprávy. Na hodnocení správce daně žalovaný navázal v bodech 81 až 84 svého rozhodnutí na jejichž závěrech trval.
  28. Žalovaný konstatoval, že při hodnocení žalobcem vyzdvihovaných důkazů bylo postupováno v souladu s § 8 odst. 1 daňového řádu a relevantní judikaturou. Dále žalovaný připomněl limity hodnocení v daňovém řízení provedených důkazů v rámci soudního řízení, kdy správním soudům nepřísluší přehodnocovat myšlenkovou úvahu správce daně, pokud vzala v úvahu všechny podstatné skutečnosti a logicky z nich dovozuje závěry odpovídající zákonu. Konstatoval, že úlohou správního soudu je posoudit, zda správní orgán provedl dokazování v potřebném rozsahu, a zda úvahy stran provedených důkazů a závěry z nich dovozované z mezí kombinovaně vytýčených pozitivně právní úpravou a nepsanými pravidly racionálního myšlenkového procesu odpovídají požadavkům formální logiky.
  29. K veškeré své argumentaci žalovaný odkazoval podrobně na judikaturu správních soudů, zejména NSS, ale i Ústavního soudu.
  30. Žalovaný žádal, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.
  31. V replice k vyjádření žalovaného žalobce setrval na svých žalobních tvrzení vyjma námitky stran postupu při zahájení daňové kontroly, kterou vzal výslovně zpět. Rozvinul ale žalobní námitku týkající se prekluze práva vyměřit daň, kdy konstatoval, že se srážková daň z úroku stala splatnou v průběhu roku 2018, resp. 2019 ve lhůtě pro odvod daně plátcem. Žalobce ovšem tuto daň neodvedl, neboť považoval výplatu úroků z dluhopisů za osvobozenou nepodléhající zdanění. Správce daně tak poprvé „stanovil“ tuto daň až dodatečnými platebními výměry ze dne 10. 8. 2022. Lhůta tří let se však počítá od konce roku, v němž daň měla být původně odvedena dle § 148 odst. 1 věta druhá daňového řádu, tedy u úroků vyplacených v roce 2018 od konce roku 2018. Tato lhůta marně uplynula dne 31. 12. 2021, případně ke dni 31. 3. 2021, pokud by bylo vycházeno z konkrétních termínů splatnosti jednotlivých odvodů. Žalobce v žalobě uváděl, že k „obnovení“ lhůty nedošlo, neboť daňová kontrola nebyla zahájena řádně. Daňová kontrola sice byla zahájena doručením oznámení 10. 2. 2022, avšak v té době již uplynula základní tříletá lhůta pro doměření daně z úroků za rok 2018. Pokud žalovaný míní, že běh lhůty byl prodloužen zahájením daňové kontroly, pak přehlíží, že kontrola byla zahájena až po uplynutí lhůty, která uplynula 31. 12. 2021 a nemohla být v únoru 2022 znovu „oživena“ zahájením kontroly.
  32. U daně z úroků za rok 2019 je dle žalobce situace obdobná, tam tříletá lhůta uplynula 31. 12. 2022. Minimálně ohledně roku 2018 se při tom jeví prekluze zcela jednoznačně, kdy lhůta uplynula dříve, než vůbec začalo řízení o doměrku. Žalobce uznal, že se v projednávané věci jedná o právní i skutkově složitější posouzení otázky, kdy zde prolínají specifika srážkové daně, delegace kontroly apod.
  33. Žalobce v replice setrval na svém konečném návrhu a nadále se domáhal zrušení rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.

Posouzení věci Městským soudem v Praze

  1. Soud o věci samé rozhodl bez nařízení jednání, a to v souladu s ustanovením § 51 s. ř. s., neboť účastníci řízení takový postup akceptovali. Důkazy navržené žalobcem soud pro nadbytečnost neprovedl, neboť jsou součástí spisového materiálu žalovaného, kterým se podle ustálené judikatury správních soudů důkaz neprovádí, neboť z něj soud při přezkumu zákonnosti rozhodnutí vždy vychází.
  2. Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které předcházelo jeho vydání, v rozsahu žalobou uplatněných bodů, kterými je vázán, podle skutkového a právního stavu ke dni vydání žalobou napadeného rozhodnutí, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.
  3. Mezi účastníky nebyl sporný skutkový stav, soud jej proto ověřil z obsahu spisového materiálu a přistoupil k posouzení důvodnosti žaloby.
  4. Soud předesílá, že se otázkou zneužití práva téhož žalobce u jiných druhů daní zabývaly jiné senáty Městského soudu v Praze, jak již bylo stranami sporu zmíněno (věc sp. zn. 8 Af 8/2024, věc sp. zn. 10 Af 20/2024) a soud neshledal důvodu se od jejich závěrů odchýlit ani v nyní projednávané věci a z jejich závěrů vycházel.
  5. Žalobce uplatnil v žalobě  množství žalobních bodů, převážně procesní povahy, vzájemně různou měrou souvisejících. Soud proto přistoupil k jejich vypořádání podle jejich pořadí, případně logické návaznosti či jiné souvislosti (procesní, časové apod.).  
  6. Předně se soud zabýval žalobcem na více místech žaloby, zejména v devátém žalobním bodu, namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozhodnutí pro nedostatek důvodů.
  7. Z ustálené judikatury správních soudů je zřejmé, že institut nepřezkoumatelnosti nelze libovolně rozšiřovat a vztáhnout jej i na případy, kdy se správní orgán podstatou námitky účastníka řízení řádně zabývá a vysvětlí, proč nepovažuje argumentaci účastníka správnou, byť výslovně v odůvodnění rozhodnutí nereaguje na všechny myslitelné aspekty vznesené námitky a dopustí se dílčího nedostatku odůvodnění. Nedostatkem důvodu nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění, ale pouze nedostatek důvodů skutkových (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003-75).
  8. Nepřezkoumatelnost není způsobena ani nižší kvalitou odůvodnění, nýbrž závěrem o tom, zda rozhodnutí obsahuje alespoň základní náležitosti do té míry, že může být podrobeno soudnímu přezkumu. Správní orgán není povinen vypořádat každý dílčí argument. Pokud žalobce uplatní pouze obecné námitky, může se s nimi rozkladový orgán vypořádat pouze v obecné rovině (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2018, č. j. 8 Afs 71/2007 – 116). Námitky lze vypořádat i tak, že správní orgán prezentuje v odůvodnění právní názor odlišný od názoru účastníka řízení, pakliže zdůvodnění tohoto názoru poskytuje dostatečnou oporu výroku rozhodnutí. Tím jsou minimálně implicitae vypořádány i námitky účastníka, absence odpovědi na jednotlivé námitky účastníka v odůvodnění rozhodnutí bez dalšího nezpůsobuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Podstatné je, aby se správní orgán vypořádal se všemi základními námitkami (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015, č. j. 6 As 152/2014 – 78).
  9. V projednávané věci žalobou napadené rozhodnutí těmto požadavkům dostálo. Z jeho odůvodnění je totiž zřejmé, jakými úvahami byl žalovaný veden, jakými skutečnostmi se zabýval, z jakých důvodů a na základě jakých konkrétních skutečností své závěry učinil. Zároveň se dostatečně vypořádal se všemi základními námitkami, jež žalobce v průběhu daňového řízení uplatnil. Žalovaný nebyl povinen provádět všechny dílčí žalobcem navrhované důkazy. Postačí, že prezentoval ucelený právní názor na provedená skutková zjištění, pročež tento poskytuje dostatečnou oporu výroku napadeného rozhodnutí. Z napadeného rozhodnutí lze seznat, na základě jakých podkladů a na základě jakých úvah žalovaný dospěl ke svým závěrům. Nenastala situace, kdy by žalovaný dospěl k závěrům na základě úvah, jež by byly žalobci skryty, s nimiž by nemohl polemizovat. O tom ostatně svědčí také skutečnost, že žalobce uplatnil ke každému z dílčích zjištění žalovaného velmi rozsáhlou žalobní argumentaci. Rozhodnutí tak není nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
  10. Soud neshledal, že by rozhodnutí bylo vnitřně rozporné. Z napadeného rozhodnutí je patrné, že v čem žalovaný shledával zneužití práva. Napadené rozhodnutí je nutno číst v jeho celku, nelze jednotlivé úvahy žalovaného vytrhávat z jejich celkového kontextu a žalovaného „chytat za slovo“. Nelze přitom pominout, že výsledná podoba napadeného rozhodnutí je silně ovlivněna způsobem argumentace žalobce v předcházejícím řízení. Rozhodnutí proto není nepřezkoumatelné ani pro nesrozumitelnost.
  11. Pokud v této souvislosti žalobce namítal, že nebylo postupováno podle správního řádu, soud k tomu poukazuje na výstižné stanovisko žalovaného ve vyjádření k žalobě, jemuž plně přisvědčuje. Neobstojí poukaz žalobce na ustanovení § 177 odst. 1 správního řádu, neboť z něj vyplývá pouze, že v případech, kdy zvláštní zákon stanoví, že se správní řád nepoužije, je možno na postupy podle tohoto speciálního zákona aplikovat základní zásady činnosti správních orgánů upravené v jeho § 2 až § 8, pokud tento speciální zákon úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje. Nelze přitom opomenout ustanovení § 262 daňového řádu, které výslovně uvádí, že správní řád se při správě daní nepoužije. Kromě toho daňový řád zakotvuje vlastní komplexní úpravu základních zásad správy daní vymezenou v ustanovení § 5 až § 9. Žalobcem uplatněná procesní ustanovení správního řádu na projednávanou věc tedy nedopadají, jak ostatně uzavřel i osmý senát zdejšího soudu v obdobné věci žalobce (sp. zn. 8 Af 8/2024). Relevantní je v této souvislosti zmínka žalovaného o jiném nastavení důkazního břemene v daňovém řízení oproti řízení dle správního řádu, zejména poukaz na § 92 odst. 3 daňového řádu, který stanoví daňovému subjektu prokázat skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních, resp. že jej tíží povinnost prokázat vlastní učiněná tvrzení, přičemž na správci daně leží toliko v omezeném rozsahu, definovaném v § 92 odst. 5 daňového řádu. Především však daňové řízení není postaveno na zásadě vyšetřovací, jejíž aplikace se s poukazem na úpravu správního řádu žalobce dovolává.
  12. Námitka není důvodná.
  13. Ze stejných důvodů, tj. proto, že v případě důvodnosti obou dříve uvedených námitek by soud totiž musel přistoupit ke zrušení žalobou napadeného rozhodnutí bez věcného posouzení, se soud zabýval námitkou jedenáctého žalobního bodu, v němž žalobce tvrdil prekluzi práva vyměřit daň.. Soud k tomu připomíná nesporná tvrzení obou stran sporu, že byla daňová kontrola zahájena zákonem předvídaným způsobem. O d ve své argumentaci odkazuje na níže uvedené závěry stran nedůvodnosti žalobních tvrzení o odejmutí zákonnému správci daně. K samotnému vypořádání námitky soud připomíná, že předmětem žalobou napadeného rozhodnutí a jemu předcházejících platebních výměrů správce daně je zdaňovací období roku 2018 a 2019 týkající se daně z příjmu fyzických osob vybírané srážkou. Daňová kontrola byla s tímto předmětem zahájena oznámením ze dne 10. 2. 2022, č. j. 235522/22/2005-60562-330782.
  14. Podle § 148 odst. 1 daňového řádu začíná lhůta běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení. Pro srážkovou daň platí, že plátce musí podat vyúčtování daně vybírané srážkou do čtyř měsíců po uplynutí kalendářního roku ve smyslu § 137 odst. 2 daňového řádu. Lhůta pro vyúčtování za rok 2018 tak uplynula 1. dubna 2019 (31. března toho roku byla neděle). Od tohoto data začala běžet tříletá lhůta pro stanovení daně. Ta by za běžných okolností skončila dne 1. dubna 2022. Ze shora uvedené rekapitulace je ale zřejmé, že Oznámení o zahájení daňové kontroly bylo datováno dnem 10. 2. 2022 a mezi účastníky není sporu o tom, že takto i byla daňová kontrola zahájena. Platební výměry v nyní projednávané věci byly vydány dne 10. 8. 2022. Tedy je zřejmé, že byly vydány dlouho před uplynutím prodloužené lhůty ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu, tj. přede dnem 10. 2. 2025. První rozhodnutí žalovaného nabylo právní moci dne 27. 5. 2024, tedy opět před koncem lhůty pro doměření daně, jejíž běh byl v souladu s § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu stavěn po dobu soudního řízení završeném prvním rozsudkem ve věci sp. zn. 11 Af 9/2024 (od 12. 6. 2024, kdy žaloba napadla k soudu, do 22. 5. 2025, kdy první rozsudek nabyl právní moci). Žalobou napadené rozhodnutí nabylo právní moci 23. 6. 2025, tedy v mezích zákonem stanovené lhůty. K poukazu na žalobce na různé termíny splatnosti daně soud uvádí, že není rozhodné, že je dle § 38 odst. 3 ZDP splatnost sražené daně stanovena na jeden měsíc. Odstavec 9 téhož zákonného ustanovení totiž stanoví pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby povinnost podat ve vztahu k této dani vyúčtování. Klíčovým okamžikem pro běh prekluzivní lhůty tak není splatnost jednotlivých srážek daně, ale až okamžik uplynutí lhůty pro podání vyúčtování (obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2025 č. j. 5 Afs 24/2005-46).
  15. Námitka není důvodná.
  16. V první žalobní námitce žalobce tvrdil, že po vydání prvního rozsudku žalovaný své procesní pochybení nenapravil a procesní vada trvá. Soudu je z jeho rozhodovací činnosti známo, že žaloba proti prvnímu rozhodnutí žalovaného napadla jedenáctému senátu (pod sp. zn. 11 Af 9/2024) dne 12. 6. 2024, první rozsudek byl vyhlášen dne 20. 5. 2025 a nabyl právní moci dne 22. 5. 2025. Z obsahu spisového materiálu se k tomu podává, že správce daně vydal dodatečné zrušující rozhodnutí dne 25. 7. 2024 pod č. j. 6035962/24/2000-11420-108363. Tímto rozhodnutím byla rozhodnutí správce daně o zastavení odvolacích řízení (rozhodnutí ze dne 7. 10. 2022, č. j. 7838644/22/2005-53524-111604 a č. j. 7838709/22/2005-53524-111604) zrušena. Toto dodatečné zrušující rozhodnutí bylo do datové schránky zástupce žalobce doručeno dne 29. 7. 2024, jak ostatně žalovaný uvedl již ve vyjádření k žalobě ve věci sp. zn. 11 Af 9/2024 ze dne 29. 7. 2024, ve znění sdělení ze dne 5. 3. 2025. V době vydání žalobou napadeného rozhodnutí v nyní projednávané věci, tj. dne 13. 6. 2025, tedy byla výše označená rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení slovy žalovaného „odklizena“. Původní procesní překážka, která dle prvního rozsudku ve věci způsobovala nezákonnost prvního rozhodnutí žalovaného, tedy byla odstraněna ještě před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí v nyní projednávané věci.
  17. Námitka není důvodná.
  18. Soud nevešel ani na námitku druhého žalobního bodu, v němž žalobce namítal, že v prvním řízení (míněno před vydáním prvního rozhodnutí žalovaného) vyzval žalovaný žalobce podle § 115 odst. 2 daňového řádu k uplatnění práva vyjádřit se ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení. Ale ačkoli v řízení po zásahu soudu prvním rozsudkem dospěl ke zcela totožným závěrům a stejným postupem žalobce žádným způsobem nevyzval a neumožnil mu v rámci odvolacího řízení jakkoli reagovat. Dle žalobce napadené rozhodnutí bylo vydáno v návaznosti na první rozsudek, avšak žalovaný nerespektoval pokyny a východiska z něj vyplývající.
  19. Mezi účastníky není sporu o tom, že žalovaný postupem podle § 115 odst. 2 daňového řádu žalobce před prvním rozhodnutím vyzval k uplatnění práva vyjádřit se ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení a že byla žalobci tato seznámení (Seznámení 1. a Seznámení 2.) doručena. Mezi účastníky není sporu ani o tom, že po vydání prvního rozhodnutí žalovaného a jeho zrušení prvním rozsudkem nebylo v odvolacím řízení dokazování nikterak doplňováno, tedy zůstal skutkový stav před vydáním napadeného rozhodnutí v nyní projednávané věci nezměněn.
  20. Soud k tomu ve shodě se žalovaným poukazuje na smysl a účel institutu seznámení dle citovaného ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu, jímž ochrana je proti tzv. překvapivým rozhodnutím a poskytnutí efektivního prostoru pro případnou reakci na vývoj skutkového a právního stavu věci, ke kterému došlo v průběhu odvolacího řízení. Také podle stanoviska soudu z tohoto zákonného ustanovení zřejmé, že k seznámení v daném smyslu bude přistoupeno (pouze) tehdy, pokud bude v odvolacím řízení doplňováno dokazování nebo pokud se hodlá odvolací orgán odchýlit od právního názoru správce daně, a tato změna by byla v neprospěch odvolatele.
  21. Za tohoto stavu a s ohledem na výši vytčený smysl a účel ustanovení § 115 odst. 2 nebyl vůbec důvod pro postup žalovaného před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí v nyní projednávané věci podle § 115 odst. 2 daňového řádu, neboť o obou Seznámení byl žalobce informován a od té doby ke změně skutkového stavu, tím spíše v neprospěch žalobce, v odvolacím řízení nedošlo.
  22. Pro úplnost soud ve shodě se žalovaným dodává, že se první rozsudek jedenáctého senátu zabýval jen dílčí procesní vadou (neodstranění rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení správcem daně před vydáním prvního rozhodnutí žalovaného, věcně se soud ale prvním rozhodnutím žalovaného nezabýval.
  23. Námitka není důvodná.
  24. V sedmém žalobním bodu žalobce namítal porušení § 145 odst. 2 daňového řádu a tvrdil, že bylo na místě, aby byl vyzván k podání dodatečného daňového tvrzení, kdy místně příslušný správce daně disponoval důkazy postačujícími (optikou UPJH) k takové výzvě. Soud ani na tuto žalobní námitku nevešel, neboť v nyní projednávané věci byl žalobce před zahájením daňové kontroly v souladu s § 145 odst. 2 daňového řádu vyzván k podání dodatečného daňového přiznání, a sice výzvou ze dne 21. 12. 2021, č. j. 9369910/21/2005-53524-111604 a č. j. 90371203/21/2005-53524-111604, jak soud ověřil z obsahu spisového materiálu. Tak jako v jiných žalobních bodech se soudu jeví, že se daná námitka netýká nyní projednávané věci a že žalobce směšuje svá žalobní tvrzení s jinými žalobami, kterými u zdejšího soudu napadá různé typy daně za různá zdaňovací období. Nejpřiléhavěji se jeví uplatnění této námitky ve věci řešené osmým senátem pod sp. zn. 8 Af 8/2024 týkající daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2017. Zřejmě i ve vztahu k této žalobní námitce žalobce omylem ponechal reziduální text, jak žalobce uvedl v replice ke zpětvzetí šesté žalobní námitky, napadající v nyní projednávané věci postup při zahájení daňové kontroly.
  25. Námitka není důvodná.
  26. Opodstatněným soud neshledal ani pátý žalobní bod, v němž žalobce tvrdil odejmutí zákonnému správci daně.
  27. Podle § 13 odst. 1 písm. b) daňového řádu, místní příslušnost správce daně, není-li dále stanoveno jinak, se řídí u právnické osoby jejím sídlem; pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsaná v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, nebo adresa, kde právnická osoba sídlí skutečně, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje.
  28. Podle § 8 odst. 2 ZFS finanční úřad vykonává působnost na území vyššího územního samosprávného celku, jehož název je součástí názvu finančního úřadu. Finanční úřad vykonává vybranou působnost na celém území České republiky. Specializovaný finanční úřad vykonává působnost na celém území České republiky.

Podle § 10 odst. 4 písm. a), b) téhož zákona, vybranou působností se pro účely tohoto zákona rozumí provádění a) vyhledávací činnosti při správě daní, nebo b) postupu k odstranění pochybností, daňové kontroly nebo jiných kontrolních postupů při správě daní.

  1. Podle výše citovaného § 13 odst. 1 písm. b) daňového řádu se místní příslušnost správce daně u právnické osoby zásadně řídí jejím sídlem. Toto obecné pravidlo však není absolutní a zákon sám připouští jeho prolomení právě zvláštní úpravou obsaženou v ZFS. Jak uvádí žalovaný, podle § 8 odst. 2 tohoto zákona finanční úřad vykonává vybranou působnost na celém území České republiky, přičemž vybranou působností se podle § 10 odst. 4 písm. b) ZFS rozumí mimo jiné provádění daňové kontroly a jiných kontrolních postupů při správě daní.
  2. Tato právní úprava, účinná již v době zahájení daňové kontroly u žalobce, zakládá tzv. univerzální místní působnost finančních úřadů pro výkon vybraných kontrolních a vyhledávacích postupů. Zákon o finanční správě je v tomto rozsahu speciálním právním předpisem vůči daňovému řádu a má proto aplikační přednost. Jeho účelem není změnit místní příslušnost správce daně pro vedení nalézacího řízení a stanovení daně, nýbrž umožnit efektivní výkon kontrolní činnosti finanční správy jako celku.
  3. V projednávané věci proto nebyla místní příslušnost žalobce ve smyslu § 13 daňového řádu nikterak změněna. Daňovou kontrolu sice provedl Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Jindřichově Hradci, avšak vlastní nalézací řízení, včetně vydání dodatečného platebního výměru, bylo vedeno domovským správcem daně žalobce. Nešlo tedy o delegaci místní příslušnosti ve smyslu § 18 daňového řádu, ani o rozhodnutí nadřízeného správce daně, které by autoritativně určovalo jiného správce daně k výkonu správy daní jako celku.
  4. Argumentace žalobce a jím odkazovaná judikatura k delegaci místní příslušnosti (zejména rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 13/2007), na jeho věc nedopadá. Tyto judikatorní závěry se vztahují k situacím, kdy nadřízený správce daně rozhoduje o delegaci místní příslušnosti, tedy o změně správce daně oprávněného vést nalézací řízení. Naproti tomu výkon vybrané působnosti podle § 10 odst. 4 ZFS žádnou takovou změnu místní příslušnosti nezakládá a do práv daňového subjektu v tomto smyslu nezasahuje.
  5. K tvrzení žalobce, že musí být aplikace § 10 odst. 4 ZFS vždy odůvodněna specifickými vazbami daňového subjektu k „aktivnímu“ správci daně, soud uvádí, že zákon takovou podmínku nestanoví. Vybraná působnost finančních úřadů není omezena na případy, kdy existuje místní, faktická či personální souvislost daňového subjektu s obvodem aktivního finančního úřadu, ani na situace kontroly tzv. obchodního řetězce. Takové omezení by bylo contra legem. Naopak, správnost tohoto výkladu potvrzuje judikatura správních soudů, na niž ostatně odkazuje i žalovaný. Jak Krajský soud v Praze v rozsudku ze dne 28. 6. 2021, č. j. 45 Af 22/2017‑92, tak Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 12. 2017, č. j. 10 Afs 269/2017‑34, shodně dovodily, že na základě § 10 odst. 4 ve spojení s § 8 odst. 2 zákona o finanční správě může daňovou kontrolu zahájit a provádět kterýkoli finanční úřad, a to bez ohledu na místní příslušnost podle daňového řádu. Tyto rozsudky přitom nepodmiňují zákonnost postupu existencí zvláštních legitimizačních důvodů na straně aktivního správce daně.
  6. Soud nepřisvědčil ani žalobnímu tvrzení, že § 87 odst. 5 daňového řádu implikuje nutnost respektovat místní příslušnost i při zahájení daňové kontroly. Toto ustanovení upravuje situaci změny místní příslušnosti v průběhu již zahájené kontroly a nijak neomezuje možnost zahájení daňové kontroly v rámci vybrané působnosti podle zákona o finanční správě.
  7. Soud proto uzavírá, že provedením daňové kontroly Finančním úřadem pro Jihočeský kraj, Územním pracovištěm v Jindřichově Hradci, nedošlo k odnětí věci zákonnému správci daně ani ke zneužití § 10 odst. 4 ZFS, kontrolní postup byl veden v mezích zákonné působnosti finančních úřadů a v souladu s ustálenou judikaturou správních soudů. V podrobnostech soud odkazuje na body 98 až 101 odůvodnění žalovaného rozhodnutí, kde se žalovaný s obdobnou odvolací námitkou zabýval a soud jeho závěrům přisvědčuje.
  8. Námitka není důvodná.
  9.  K námitce osmého žalobního bodu, v níž brojil proti neprovedení navrhovaných důkazů, a s touto námitkou související námitka dvanáctého žalobního bodu, v němž žalobce tvrdil nesprávné hodnocení důkazů, soud poukazuje na znění § 8 daňového řádu, dle kterého správce daně hodnotí důkazy podle své úvahy, přičemž každý důkaz posuzuje jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti, a to v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů. Z této zásady však zároveň plyne, že správce daně není povinen provést všechny důkazy navržené daňovým subjektem, ale pouze takové, které jsou způsobilé přispět k objasnění skutkového stavu; navržený důkaz může odmítnout zejména tehdy, je‑li nadbytečný, postrádá vypovídací potenci, nebo směřuje k okolnostem, které nejsou mezi stranami sporné.

138. Soud přisvědčuje neprovedení výslechu jednatelů žalobce pana T. K. a A. K. Jednatelé žalobce jsou jeho statutárními orgány a z povahy věci vystupují v daňovém řízení jako osoby jednající za daňový subjekt. Za této procesní situace nemohou současně vystupovat v postavení svědků, tj. osob odlišných od daňového subjektu. Takový závěr vyplývá z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, podle níž člen statutárního orgánu právnické osoby může být vyslechnut jako svědek nanejvýš v období, kdy tuto funkci již nezastává; po dobu výkonu funkce však jeho výslech v pozici svědka nepřichází v úvahu. Současně platí, že osoby v postavení jednatelů měly po celou dobu daňového řízení možnost uplatňovat svá skutková tvrzení písemně či při ústních jednáních prostřednictvím procesních vyjádření daňového subjektu, čehož však v rozsahu nyní tvrzeném nevyužily. Neprovedení těchto navržených výslechů proto nelze považovat za procesní pochybení.

  1. Pokud se žalobce domáhal výslechu účetního L. K. má soud za to, že správní orgány přesvědčivě odůvodnily jeho nadbytečnost. Účetní a finanční operace žalobce byly v řízení doloženy a ověřeny rozsáhlým souborem listinných důkazů, zejména účetními sestavami, bankovními výpisy, smlouvami o úpisu a koupi dluhopisů a dohodami o započtení. Navržený výslech účetního měl směřovat k posouzení účelnosti emise dluhopisů a optimalizace finančních toků. Takový důkaz by však nepřinášel nové skutkové poznatky, nýbrž by spočíval převážně v subjektivním hodnocení již zjištěných skutečností navrženým svědkem. Hodnocení ekonomické racionality transakcí a jejich skutečného obsahu však není úkolem svědka, nýbrž správního orgánu, jenž provádí volné hodnocení důkazů. Výslech účetního žalobce tak neměl potenciál skutkový stav dále objasnit. Obdobný závěr platí i pro neprovedení výslechu R. K., který daňové orgány neprovedly pro nadbytečnost.
  2. Také návrh žalobce na výslech M. P., P. J. a R. V. správní orgány oprávněně vyhodnotily jako nadbytečný. Sama existence zamýšlených investičních projektů v tuzemsku i zahraničí nebyla správcem daně ani žalovaným zpochybněna a nebyla předmětem sporu. Předmětem hodnocení byla naopak otázka, zda emise korunových dluhopisů byla objektivně způsobilá tyto projekty financovat a zda k tomu fakticky došlo. Ze skutkových zjištění přitom vyplynulo, že žalobce emisí dluhopisů v rozhodné době takřka žádné finanční prostředky nezískal, přičemž většina operací proběhla formou vzájemných zápočtů bez reálného toku peněz. Výslech osob, které by potvrzovaly existenci projektů, by tak nemohl nic změnit na závěru o neexistenci ekonomického naplnění deklarovaného účelu emise. Navržené výslechy tak směřovaly k prokázání okolností, které nebyly mezi stranami sporné, jejich neprovedením proto nedošlo ke zkrácení práv žalobce.
  3. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí návrhy žalobce na provedení výslechu svědků obsáhle a konkrétně zabýval v bodech 89 až 93 a vysvětlil důvody, jakož i úvahu, proč k jejich výslechu nepřistoupil. Postupoval tak (nejen ve vztahu k této odvolací námitce) za použití relevantní judikatury NSS, kterou označil, a soud jeho posouzení plně přisvědčuje.
  4. Nezákonným soud neshledal ani neprovedení znaleckého posudku, neboť posouzení otázky zneužití práva není otázkou odbornou ve smyslu vyžadujícím zvláštní znalosti znalce, nýbrž otázkou právní a hodnotící. Správní orgány jsou způsobilé hodnotit ekonomickou racionalitu transakcí a jejich skutečný obsah na základě shromážděných důkazů, a to i bez přibrání znalce. Nadto v posuzované věci žalobce emisí dluhopisů fakticky nezískal prostředky, které by mohly financovat zamýšlené investice, znalecký posudek k této otázce by tak nemohl přinést relevantní skutkové poznatky.
  5. Žalovaný své rozhodnutí o neprovedení navržených důkazů řádně, podrobně a přezkoumatelně odůvodnil, a jeho úvahy plně obstojí v testu § 8 daňového řádu i ustálené judikatury správních soudů. Neprovedené důkazy nebyly způsobilé zvrátit nebo zásadně doplnit skutkové závěry učiněné na podkladě již provedených důkazů. Žalobci nebyla odňata možnost uplatnit svá procesní práva a nedošlo ani k porušení zásady spravedlivého procesu.
  6. Nad rámec shora uvedeného soud zdůrazňuje, že žalobce ve své žalobní argumentaci ani v podaných důkazních návrzích nekonkretizuje relevantní skutková tvrzení, k jejichž prokázání by měly sloužit navrhované svědecké výpovědi. Svědecká výpověď jako důkazní prostředek totiž nemůže existovat „ve vzduchoprázdnu“, nýbrž vždy slouží k prokázání konkrétně tvrzené skutkové okolnosti, která je pro rozhodnutí věci právně významná a dosud nebyla spolehlivě zjištěna. Důkazní návrh proto nemůže být redukován na pouhý výčet osob, které mají být vyslechnuty, bez vymezení toho, jaké konkrétní skutkové tvrzení má být jejich výpovědí potvrzeno či vyvráceno, a v čem má tento poznatek překonat již zjištěný skutkový stav. Takový postup by popíral základní logiku dokazování jako nástroje poznání reality, nikoli prostředku k dodatečnému „přesvědčování“ správního orgánu či soudu o žádoucí interpretaci věci. Důkaz není cílem řízení, ale prostředkem ke zjištění skutkového stavu; absentuje‑li tvrzení, k němuž se má důkaz vztahovat, absentuje i jeho procesní smysl. Za této situace nelze žalovanému vytýkat, že navržené důkazy neprovedl, neboť důkazní návrhy žalobce postrádaly nezbytnou vazbu na konkrétní, právně relevantní a dosud neprokázanou skutkovou okolnost.
  7. Tento nedostatek se přitom promítá napříč všemi navrhovanými svědeckými výslechy, včetně návrhu svědecké výpovědi R. K., neboť žalobce v rovině tvrzení toliko obecně akcentuje „účelnost emise dluhopisů“, aniž by precizoval, jaký konkrétní skutkový mechanismus měl být emisí realizován, proč k němu fakticky došlo či nedošlo, a jak právě svědecká výpověď má tento mechanismus osvětlit. V situaci, kdy správce daně i žalovaný vycházeli z konkrétních a doložených skutkových zjištění o absenci reálného toku finančních prostředků, zůstávají navrhované svědecké důkazy pouze v rovině obecné polemiky, nikoli procesně relevantního dokazování.
  8. Obdobné závěry se uplatní i ve vztahu k návrhu na doplnění dokazování znaleckým posudkem. Již ze samotné žaloby přitom jednoznačně neplyne, zda žalobce zamýšlel, aby byl znalecký posudek proveden v odvolacím řízení, anebo aby jej měl opatřit soud v řízení o žalobě. Ani v jedné z těchto variant však žaloba neobsahuje vymezení konkrétní skutkové otázky, která by měla být znaleckým posudkem objasněna. Bez existence konkrétního skutkového tvrzení ale nemůže obstát ani návrh na znalecké dokazování. Znalec není povolán k tomu, aby nahrazoval tvrzení účastníka řízení nebo aby ex post konstruoval alternativní skutkovou verzi případu; jeho role spočívá výlučně v odborném posouzení již tvrzených skutkových okolností, přesahují‑li běžnou způsobilost správního orgánu či soudu.
  9. Nadto je podstatou žalobou napadeného rozhodnutí aplikace principu zneužití práva na zjištěný skutkový stav, teda zodpovězení právní otázky, založené na posouzení skutečného obsahu a smyslu právního jednání ve světle objektivních okolností případu. Posouzení existence zneužití práva je otázkou právní, nikoli odbornou, a nemůže proto být předmětem znaleckého zkoumání. Ani soud tak k doplnění dokazování znaleckým posudkem (nejen) nepřistoupil.
  10. Soud přitom neshledal, že by žalovaný postupoval v rozporu s uvedenou zásadou § 8 daňového řádu a neposuzoval každý důkaz jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti, a to tedy v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů zjištěné skutečnosti nesprávně hodnotil, jak vyplyne z následného odůvodnění závěrů soudu stran posouzení samé věcné podstaty sporu, tj. zda se žalobce dopustil zneužití práva či nikoli. V podrobnostech soud odkazuje na posouzení žalovaného, který se obdobnou námitkou žalobce pregnantně vypořádal v bodech 81 až 93 svého rozhodnutí, včetně vysvětlení, z jakého důvodu na žalobcem navržené důkazy nevešel. Soud neshledává účelným argumentaci žalovaného opakovat, neboť jí plně přisvědčuje, proto na ni odkazuje.
  11. K samotné podstatě projednávané věci, tj. závěrů správce daně a žalovaného o zneužití práva, jejichž nezákonnost tvrdil žalobce ve třetím žalobním bodu, soud zprvu poukazuje na obecná východiska, dle kterých se dluhopisem obecně rozumí cenný papír, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky odpovídající jeho jmenovité hodnotě emitentem (viz citovaný § 2 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech). Pojem „korunový dluhopis“ představuje zažitou zkratku pro označení dluhopisů s nominální hodnotou jedné koruny. Byly emitovány zpravidla v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012 a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč (základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů). Účelem emise korunových dluhopisů mělo být zajištění financování emitenta, který následně mohl uplatnit úrokový náklad, jímž snížil základ příjmové daně. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů tak představovala jakousi pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů. Na straně upisovatele pak úpis dluhopisů představuje daňovou optimalizaci v podobě absence daně z úrokového příjmu.
  12.  Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů byla zákonodárcem koncipována jako nástroj umožňující financování podnikání dluhem z cizích zdrojů, přičemž zákonodárce současně připustil daňové dopady této konstrukce jak na straně emitenta, tak na straně upisovatele. V případě zaokrouhlení se základ daně stanovil samostatně za jednotlivé cenné papíry, a to i v případě držby cenných papírů stejného druhu od jednoho emitenta. Poté se základ daně zaokrouhlil na celé Kč dolů a daň se následně zaokrouhlila také na celé Kč dolů; výsledná daň po zaokrouhlení vyšla 0 Kč.
  13. Z obecného daňového hlediska je emise dluhopisů standardním nástrojem dluhového financování, přičemž úroky vyplacené z dluhopisů představují u emitenta zpravidla daňově uznatelný výdaj, který snižuje základ daně z příjmů právnických osob, jsou‑li splněny podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů.
  14. V případě tzv. korunových dluhopisů emitovaných do 31. 12. 2012 je však nutno vzít v úvahu jejich specifický daňový režim, který v rozhodném období umožňoval, aby úrokové příjmy z těchto dluhopisů na straně fyzických osob nepodléhaly srážkové dani. Tento aspekt sice primárně dopadá na držitele dluhopisů, avšak má bezprostřední význam i pro daňové posouzení na straně emitenta v případech, kdy jsou emitent a upisovatelé osobami spojenými.
  15. Mechanismus daňového efektu je relativně přímočarý: emitent v jednotlivých zdaňovacích obdobích účtuje úrokové náklady z dluhopisů do hospodářského výsledku, který je následně základem pro stanovení daně. Čím vyšší úrokové zatížení emitent nese, tím nižší je jeho daňový základ, aniž by byl tento efekt nutně provázen reálným přírůstkem disponibilních finančních prostředků na straně emitenta.
  16. Právě tato skutečnost je významná v situacích, kdy emise dluhopisů není provázena skutečným přísunem kapitálu, nýbrž slouží toliko k nahrazení již existujících závazků, typicky závazků vůči spojeným osobám, jiným závazkem, který je úročen podstatně vyšší sazbou. V takovém případě sice emitent fakticky nezíská nové zdroje financování pro svou podnikatelskou činnost, avšak vytvoří si dlouhodobý a pravidelný daňový štít v podobě každoročně uplatňovaných úrokových nákladů. Vzniká tak kombinovaný daňový efekt, kdy na straně emitenta dochází ke snížení základu daně z příjmů právnických osob prostřednictvím daňově uplatněných úroků, naproti tomu na straně držitelů dluhopisů, jsou‑li jimi fyzické osoby a jsou‑li splněny podmínky přechodného zákonného režimu, vzniká úrokový příjem nezatížený srážkovou daní.
  17. Je‑li navíc emitentem i držiteli dluhopisů tatáž ekonomicky propojená skupina osob, je třeba hodnotit celý transakční řetězec nikoli izolovaně, nýbrž ve vzájemných souvislostech, a posuzovat, zda daňové efekty nejsou hlavním či převažujícím motivem emise, zejména za situace, kdy ekonomická situace emitenta se emisí objektivně nezlepšuje a nedochází k posílení jeho podnikatelského fungování.
  18. Sama skutečnost, že emitent využil zákonem předvídané konstrukce korunových dluhopisů a dosáhl s ní určité daňové výhody, však nemůže bez dalšího vést k závěru o zneužití práva. Rozhodující je vždy posouzení konkrétních skutkových okolností případu, zejména otázky, zda transakce měla samostatně uchopitelný ekonomický smysl, a zda případné daňové zvýhodnění nebylo jejím hlavním či převažujícím cílem.
  19. Transakce představují zneužití práva tehdy, pokud postrádají ekonomický smysl a jejich hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění (rozsudek ve věci KOH‑I‑NOOR). Judikatura Soudního dvora EU rozlišuje subjektivní a objektivní prvek zneužití práva (rozsudky ze 14. 12. 2000, C‑110/99, Emsland‑Stärke a z 21. 2. 2006, C‑255/02, Halifax). V rozsudku Halifax, na nějž žalobkyně odkazuje, Soudní dvůr dovodil, že i při splnění formálních podmínek stanovených směrnicí o DPH nemůže být daňové zvýhodnění přiznáno, pokud je uplatněno v rámci zneužívajícího jednání, jehož hlavním cílem je získání daňové výhody odporující účelu právní úpravy; zneužití je dáno tehdy, jestliže (i) dotčená plnění, posuzovaná objektivně, vedou k získání daňového zvýhodnění, které je v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení práva EU, a současně (ii) ze souboru objektivních okolností vyplývá, že podstatným cílem uskutečněných plnění je právě získání této daňové výhody, přičemž v takovém případě je úkolem správních orgánů a soudů překvalifikovat transakce tak, aby byla obnovena situace, která by nastala bez zneužívajícího jednání, nikoli však ukládat sankce přesahující rámec stanovený právem členského státu. Je však třeba mít na paměti, že judikatura Soudního dvora Evropské unie vznikla primárně v oblasti harmonizovaných daní, zejména DPH, a její závěry je proto nutno při aplikaci v oblasti přímých daní interpretovat s přihlédnutím ke zvláštnostem národní právní úpravy.“
  20. Ze starší judikatury lze poukázat na rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004, v němž NSS konstatuje, že „institut zákazu zneužití subjektivních práv (k ničím neodůvodněné újmě jiného či k ničím neodůvodněné újmě společnosti, tj. konec konců jejích členů) představuje materiální korektiv formálního pojímání práva, prostřednictvím něhož se do právního řádu vnáší hledisko ekvity (spravedlnosti). Zákon, jenž je ze své povahy obecný, nemůže pojmově pamatovat na všechny myslitelné životní situace, které mohou za jeho účinnosti nastat. V důsledku toho se může přihodit, že určité chování formálně vzato – ve skutečnosti ovšem pouze zdánlivě, jak bylo vyloženo výše – odpovídá právní normě (či lépe řečeno: dikci právního předpisu), avšak je zároveň pociťováno jako zjevně nespravedlivé, neboť v rozporu s určitými základními hodnotami a s rozumným uspořádáním společenských vztahů působí jiným újmu. Takové chování má potom povahu nikoliv výkonu subjektivního práva, nýbrž jeho (právem reprobovaného) zneužití“.
  21.  Nicméně (jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 24. 10. 2023, č. j. 1 Afs 143/2023–62) zneužití práva v oblasti přímých daní, a především v oblasti uplatňovaní nákladů (které upravuje národní právo), je specifické v tom, že objektivní a subjektivní prvek se do určité míry překrývá (rozsudek NSS z 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021 ‑ 42, ve věci K‑T‑V Domeana, odst. 35 a 36, 39). Při posuzování subjektivního prvku tak lze vyjít i z okolností prokazujících prvek objektivní (rozsudek ve věci K‑T‑V Domeana, odst. 30). Pokud tedy transakce postrádají ekonomický smysl, svědčí to o naplnění obou prvků.
  22. V rozsudku ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022 ‑ 37, (ve věci Bozadziev), formuluje Nejvyšší správní soud razantní závěr, když uvádí: „Zneužití práva je obecně záměrný výkon subjektivního práva v rozporu s účelem a smyslem pravidel, o která se takový výkon práva formálně opírá. Jde tedy o navození zdání (formální) souladnosti jednání s dotčenými pravidly objektivního práva, kdy toto jednání však sleduje cíl jiný než předvídaný těmito pravidly, takže ve výsledku nejde o jednání secundum et intra legem, nýbrž o jednání in fraudem legis, kterému nelze poskytnout ochranu“.
  23. Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi opakovaně zdůraznil, že u tzv. korunových dluhopisů nelze postupovat paušálně a že existence daňového zvýhodnění sama o sobě neznamená zneužití práva. Rozhodující je vždy konkrétní ekonomický obsah transakce, její reálný přínos pro podnikání emitenta a vztah mezi daňovým efektem a ostatními sledovanými cíli (srov. např. rozsudky NSS ve věcech KTV Domeana, Bozadziev).
  24. Z uvedeného vyplývá, že v projednávané věci je třeba posoudit zejména to, zda emise korunových dluhopisů žalobcem měla reálně uchopitelný ekonomický smysl nezávislý na daňovém efektu, zda tvrzené podnikatelské cíle byly dostatečně konkrétní a časově propojené s emisí, a zda případné daňové zvýhodnění nebylo hlavním či převažujícím motivem celé transakce.
  25. Žalobce brojil proti skutkovým a právním závěrům správce daně, podle nichž emise korunových dluhopisů postrádala ekonomický smysl a představovala zneužití práva. Žalobce tvrdil, že emise měla legitimní podnikatelský účel, spočívající buď v získání prostředků na investiční činnost, popř. ve změně struktury financování, a nesouhlasil se závěrem, že jejím převažujícím účelem bylo dosažení daňové výhody.
  26. Takové žalobní tvrzení je v příkrém rozporu s rozsáhlými a podrobnými skutkovými zjištěními správce daně, která žalovaný v odvolacím řízení převzal a dále rozvedl. Z nich jednoznačně vyplývá, že ekonomická situace žalobce se v důsledku emise korunových dluhopisů nijak nezlepšila. Naopak je zřejmé, že emise nepřinesla nové finanční zdroje, které by bylo možno použít na rozvoj podnikatelské činnosti či realizaci deklarovaných investičních záměrů. Výjimku představovala pouze částka 4 580 000 Kč získaná v červnu roku 2014, z níž však převážná část byla bezprostředně převedena na jiný subjekt ovládaný týmiž osobami a nemohla tak plnit funkci kapitálového posílení žalobce.
  27. Správce daně přesvědčivě zjistil, že převážná část emise byla realizována nikoli přísunem nových peněžních prostředků, ale vzájemným započtením pohledávek mezi žalobcem a jeho spojenými osobami, tj. jeho jedinými společníky a jednateli. Výsledkem tohoto postupu bylo toliko nahrazení existujících závazků z titulu nízkoúročených půjček novým závazkem v podobě dluhopisů zatížených výrazně vyšším úrokem, aniž by se tím změnila reálná zadluženost žalobkyně ve vztahu k externím subjektům nebo došlo k posílení finanční stability žalobce.
  28. Za této skutkové situace soud vešel na závěr správce daně, že emise dluhopisů nevykazovala znaky racionálního ekonomického rozhodnutí, které by bylo motivováno potřebou financování konkrétní podnikatelské aktivity. Z provedených důkazů plyne, že žalobce v době emise žádné dodatečné finanční prostředky objektivně nepotřeboval, neboť solární elektrárna byla již v provozu, její výstavba byla financována bankovním úvěrem a další investiční záměry zůstaly pouze v rovině obecně deklarovaných úvah, které nebyly realizovány.
  29. Napadený závěr o absenci ekonomického smyslu emise je dále podpořen skutečností, že žalobce v průběhu daňového řízení opakovaně měnil svá skutková tvrzení ohledně účelu emise, a to zjevně v reakci na postup a zjištění správce daně. Původně uváděl, že cílem emise bylo získání prostředků na výstavbu elektrárny, později argumentoval změnou struktury financování, následně pak vyrovnáním bankovního úvěru a financováním zahraničních investic. Tyto vzájemně si konkurující verze účelu emise přitom nebyly přesvědčivě doloženy a ve světle zjištěného faktického toku (resp. netoku) peněžních prostředků působí účelově.
  30. Soud v této souvislosti zdůrazňuje, že ekonomický smysl transakce nelze posuzovat deklaratorně, nýbrž podle jejích skutečných účinků. Je-li deklarovaným účelem emise financování investic, avšak emise ve skutečnosti nepřináší prostředky, z nichž by bylo možno investice realizovat, nelze její ekonomickou racionalitu dovozovat z pouhých tvrzení daňového subjektu. Skutečnost, že existovaly určité projekty či investiční úvahy, sama o sobě nepostačuje k závěru o ekonomickém smyslu emise, pokud k jejich financování emisí fakticky nedošlo.
  31. Nadto je třeba přihlédnout k dalším okolnostem, které správce daně správně hodnotil v jejich souhrnu: emise byla uskutečněna na konci roku 2012, v době daňově výhodného režimu; emitentem i upisovateli byly výlučně spojené osoby; dluhopisy nebyly veřejně nabízeny ani přijaty k obchodování; jejich úroková sazba (10 % ročně) byla zjevně neadekvátní ve srovnání s úročením bankovních úvěrů i původních půjček (3% ročně); a jejich splatnost byla nastavena na mimořádně dlouhou dobu. Tyto okolnosti, posuzované ve vzájemných souvislostech, významně oslabují tvrzení o běžném podnikatelském charakteru transakce.
  32. Dle náhledu soudu správce daně i žalovaný učinili logický, přezkoumatelný a skutkově podložený závěr, podle něhož emise korunových dluhopisů neměla pro žalobce  reálný ekonomický přínos a nevedla ke zlepšení její finanční situace. Na základě těchto zjištění bylo namístě hodnotit emisi prizmatem jejího skutečného účelu, jímž bylo dosažení daňové výhody, nikoli financování podnikatelské činnosti.
  33. Žalobce dále namítal, že správce daně nesprávně a rozporně hodnotil jeho investiční záměry v Rumunsku a Bulharsku, když na jedné straně uváděl, že žalobce nepředložil konkrétní dokumenty o počátečních jednáních o zahraničních projektech, a současně připustil existenci dohody o spolupráci při realizaci projektů fotovoltaických elektráren v uvedených zemích. Z této skutečnosti žalobce dovozuje, že emise dluhopisů měla legitimní a zákonný účel spočívající ve financování těchto zahraničních investic, a že jejich následná nerealizace nemůže zpětně zpochybnit ekonomický smysl emise.
  34. Předně soud uvádí, že správce daně nezpochybnil, že by zahraniční investiční záměry neexistovaly vůbec, nýbrž že nebyly natolik konkrétně, časově a ekonomicky ukotvené, aby bylo možné považovat emisi korunových dluhopisů za racionální nástroj jejich financování. Skutečnost, že žalobce předložil dokument, jenž obecně deklaroval záměr spolupráce na projektech fotovoltaických elektráren v zahraničí, není v rozporu s následným závěrem správce daně, že k jejich faktické realizaci nedošlo a že emise dluhopisů s těmito projekty nebyla funkčně propojena. Tyto úvahy se tedy vzájemně nevylučují, nýbrž se doplňují: existence investiční ideje sama o sobě neprokazuje ekonomický smysl konkrétní formy financování.
  35. Správce daně dále správně vycházel z toho, že emise korunových dluhopisů objektivně nevytvořila prostředky, z nichž by bylo možné zahraniční investice realizovat. Převážná část emise proběhla formou vzájemných zápočtů se spojenými osobami a nevznikl tak disponibilní kapitál, který by mohl být použit k akvizici nebo výstavbě zahraničních projektů. Za této skutkové situace není rozhodné, zda zahraniční investice byly plánovány, či nikoli, nýbrž zda emise dluhopisů byla způsobilá tyto investice fakticky financovat, což se podle zjištění správce daně nestalo.
  36. Argumentace žalobce, že účelem emise byla rovněž konsolidace finančních toků, snížení rizik spojených se zadlužením jednatelů a posílení stability společnosti, nemůže tento závěr zpochybnit. Z provedených důkazů vyplývá, že emisí dluhopisů nedošlo ke snížení celkového zadlužení žalobce, nýbrž k jeho restrukturalizaci, a to formou nahrazení existujících závazků novým dlouhodobým závazkem s výrazně vyšším úrokovým zatížením. Tvrzené snížení rizik ve vztahu ke společníkům a jednatelům se tak neprojevilo v ekonomické rovině fungování společnosti, nýbrž toliko v rovině vnitroskupinových vztahů, což samo o sobě nepředstavuje důkaz legitimního podnikatelského účelu emise.
  37. Rovněž argument, že žalobce v letech 2012 až 2017 uskutečňoval dílčí finanční operace, včetně poskytnutí půjček jiným subjektům, nesvědčí ve prospěch tvrzení o potřebě emisního financování zahraničních investic. Naopak podporuje závěr správce daně, že žalobce v daném období nebyl v situaci, kdy by bez emise dluhopisů nebyl schopen disponovat finančními prostředky nebo financovat svou běžnou činnost.
  38. Soud činí dílčí závěr, že správce daně při hodnocení zahraničních investičních záměrů žalobce nepochybil. Skutečnost, že žalobce určité investiční projekty zvažoval či obecně plánoval sama o sobě neprokazuje ekonomický smysl emise korunových dluhopisů, jestliže tato emise nebyla objektivně způsobilá tyto projekty financovat a v reálném ekonomickém výsledku k jejich realizaci nepřispěla.
  39. Soud k posouzení důvodnosti vytčených žalobních bodů připomíná, že správcem daně a žalovaným bylo postupováno v souladu s výše předestřenými zákonnými a judikatorními požadavky. Daňové orgány podrobně popsaly celý řetězec kroků žalobce a jeho jednatelů při emisi a následném upsání korunových dluhopisů a způsobu jejich úhrady, a to v souladu se skutkovým dějem, který zasadily do přiléhavého právního kontextu. Neopomněly identifikovat a popsat řadu nestandardních skutkových zjištění, zejména nelogické a neobvyklé počínání žalobce a jeho jednatelů, které v souhrnu svědčilo o tom, že realizací těchto kroků v konkrétním sledu došlo k nastolení umělých podmínek vedoucích k zisku daňové výhody, kterou by za standardních podmínek nemohl žalobce využít - nezdaněného příjmu fyzických osob - jednatelů žalobce - v podobě výnosových úroků z dluhopisů dle § 36 odst. 3 ZDP.
  40. Soud má ve shodě se žalovaným za to, že shromážděná zjištění ve svém souhrnu svědčí o tom, že hlavním účelem vydání korunových dluhopisů bylo právě umožnění zisku této daňové výhody. Na podkladu tohoto hodnocení pak oba správní orgány důvodně dospěly k závěru, že v počínání žalobce je nutno spatřovat jak objektivní, tak i subjektivní kritérium zneužití práva. K tomu soud poukazuje na výstižnou argumentaci žalovaného  zejména v bodech 61 a 67 až 71 a 72 napadeného rozhodnutí. Soud přitom neshledal, že by daňové orgány hodnotily učiněná zjištění izolovaně, ale právě naopak je posuzovaly ve své souvztažnosti, a to i ve vztahu k žalobcem stále se opakujícímu poukazu na ekonomickou racionalitu celé transakce.
  41. Při znalosti zjištěného skutkového stavu soud vešel na závěr žalovaného o naplnění objektivního kritéria, kdy jednáním žalobce nebylo dosaženo smyslu a účelu § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012 ve spojení s čl. IV bodu 2. zákona č. 192/2012 Sb., neboť zamýšleným cílem této právní úpravy, umožňující u korunových dluhopisů vydaných do 31. 12. 2012 nezdanit úrokový výnos, nebylo plošně osvobodit veškeré dluhopisy od srážkové daně, nýbrž poskytnout daňovým subjektům určitou podporu v jejich podnikání - pobídku k financování podnikání dluhem z cizích zdrojů, jak shrnul žalovaný ve vyjádření k žalobě. U žalobce takový cíl naplněn nebyl, neboť ten (na sklonku období takového daňově výhodného režimu) emitoval korunové dluhopisy s cílem uměle dosáhnout stavu, v němž nebude povinen danit z nich plynoucí úrokový výnos.
  42. Soud nevyvstaly pochybnosti ani o správnosti závěrů žalovaného o naplnění subjektivního kritéria, kdy žalovaný ve svém rozhodnutí stanovil a popsal čtyři okruhy okolností, v souhrnu nasvědčující tomu, že zisk této  daňové výhody byl hlavním (převažujícím) účelem žalobcovy emise dluhopisů ve vazbě na ni navazujících kroků. Konktrétně vytkl, že celý sled kroků v rámci transakce proběhl mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP – fakticky zcela v režii dvojice jednatelů žalobce, kteří měli z titulu svých práv a své řídící funkce jednoznačný vliv na veškerá rozhodnutí žalobce. V konečném důsledku tak o všech úkonech v rámci oné transakce - poskytnutí zápůjček žalobci, emisi korunových dluhopisů, jejich úpisu jeho
    jednatelům, rozhodnutí o úhradě jejich ceny ve formě započtení - rozhodovala jediná dvojice osob. Tento stav vysoce nestandardní personální provázanosti umožnil umělé (nepřirozené) nastavení této transakce zcela mimo rámec obvyklých obchodních podmínek, pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem daňové výhody. Právě získání daňového zvýhodnění tak představovalo hlavní, případně jediný, zamýšlený cíl oné transakce, aniž by ta současně měla pro žalobce reálný ekonomický přínos. Žalovaný rovněž zdůraznil, že jelikož úhrada ceny dluhopisů proběhla započtením proti závazku žalobce (emitenta) vůči upisovateli (upisovatel reálně poskytl žalobci finanční prostředky na úhradu své vlastní pohledávky), jejich emise žalobci nepřinesla žádné nové finanční prostředky, pročež u něj nelze seznat jakýkoli ekonomicky racionální důvod jejího provedení a začlenění do transakce.
  43. Žalovaný přitom vyšel z ustálené judikatury NSS, dle které je nutno primární smysl emise dluhopisů spatřovat právě v zajištění externího zdroje financování, a tedy v získání dodatečného kapitálu pro další rozvoj nebo udržení podnikání z externích zdrojů, přičemž není-li tento účel v praxi naplněn, je namístě zkoumat, zda uplatnění s nimi spjatých úrokových nákladů neodporuje smyslu a účelu zákona.
  44. Žalovaný byl zcela zřejmě ve svých úvahách veden i dalším judikatorním závěrem NSS, dle kterého, pokud emise dluhopisů ve výsledku žádné dodatečné prostředky daňovému subjektu nepřinese a pouze mu zvýší náklady o úrok, bude se jednat o zneužití práva. Zohlednil, že v situaci, kdy byl celý objem dluhopisů upsán toliko dvěma vlastníkům (jednatelům daňového subjektu) a tyto nebyly nabízeny veřejně, nelze shledat jakýkoli racionální důvod, pro nějž bylo potřeba emitovat je právě v nominální hodnotě 1 Kč při celkovém množství 45 000 000 ks. Dále žalovaný nepominul počínání žalobce, který emitoval dluhopisy s fixní úrokovou mírou ve výši 10 % ročně a zatížil společnost nemalými náklady v podobě vysokých dluhopisových úroků bylo
    zcela nelogické a neekonomické.
  45. Námitka není důvodná.
  46. K námitce desátého žalobního bodu, v němž žalobce tvrdil, že se jednalo o daňově účinný výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, soud ve shodě se žalobcem rovněž poukazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž lze výdaj považovat za daňově uznatelný, byl‑li skutečně vynaložen, vynaložen v souvislosti se získáním, zajištěním nebo udržením zdanitelných příjmů, uplatněn ve správném zdaňovacím období a nejde‑li o výdaj zákonem výslovně vyloučený.
  47. Žalobcova argumentace však pomíjí rozhodující skutečnost, že formální naplnění uvedených znaků samo o sobě ještě nezakládá automatickou daňovou uznatelnost výdaje, jsou‑li splněny podmínky pro závěr o zneužití práva. Jak plyne z konstantní judikatury správních soudů, výdaj může být fakticky vynaložen a účetně vykázán, avšak přesto nemusí být uznatelný pro daňové účely, pokud nebyl racionálně vynaložen na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, nýbrž sloužil převážně k dosažení daňové výhody.
  48. V projednávané věci přitom nelze pominout, jakým způsobem se emise korunových dluhopisů konkrétně promítla do daňových povinností žalobce. Žalobce totiž v důsledku emise začal každoročně uplatňovat úroky z dluhopisů jako daňově uznatelné náklady, čímž docházelo ke snížení jeho základu daně z příjmů právnických osob. Tento daňový efekt se projevoval opakovaně a dlouhodobě po dobu trvání dluhopisového závazku, a to nezávisle na tom, že emise dluhopisů žalobkyni nepřinesla odpovídající ekonomický přínos v podobě nových finančních zdrojů, které by bylo možno využít k rozvoji její podnikatelské činnosti.
  49. Jak bylo zjištěno, emise korunových dluhopisů vedla v převážné míře k nahrazení existujících závazků vůči spojeným osobám novým závazkem, zatíženým výrazně vyšším úrokem, aniž by se zlepšila ekonomická situace žalobce či jeho schopnost generovat zdanitelné příjmy. Naopak se zvýšilo jeho úrokové zatížení, které se přímo promítlo do snížení jeho daňové povinnosti. Právě tento mechanismus – kombinace absence reálného ekonomického přínosu a současného systematického snižování základu daně prostřednictvím úrokových nákladů – byl rozhodující pro posouzení celé transakce daňovými orgány.
  50. Za této skutkové situace nelze přisvědčit tvrzení žalobce, že správce daně jeho nárok popřel v rozporu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Naopak, daňové orgány správně vycházely z účelu tohoto ustanovení, jímž je umožnit odečet pouze takových výdajů, které byly skutečně a ekonomicky racionálně vynaloženy na dosažení zdanitelných příjmů, nikoli výdajů, jejichž převažujícím efektem je dosažení daňového zvýhodnění bez reálného hospodářského opodstatnění.
  51. Ve vztahu k tomuto žalobnímu bodu tak soud uzavírá, že samotná skutečnost, že úroky z dluhopisů byly fakticky vyplaceny a účetně zachyceny, nepostačuje k jejich daňové uznatelnosti, pokud z celkového posouzení transakce vyplývá, že emise dluhopisů postrádala ekonomický smysl a sloužila především k vytvoření daňového nákladu. Neuznání těchto úroků jako daňově účinných výdajů proto nelze považovat za nezákonné.
  52. Námitka není důvodná.
  53. Neopodstatněnou je i námitka čtvrtého žalobního bodu stran retroaktivní aplikace institutu zneužití práva. Je tomu tak proto, že tento institut nepředstavuje výtvor recentní právní úpravy ani nový hmotněprávní důvod daňové povinnosti, nýbrž obecnou právní zásadu, která je imanentní právnímu řádu jako celku. Jeho smyslem je zabránit takovým jednáním, která sice formálně odpovídají dikci právních předpisů, avšak materiálně obcházejí jejich účel a vedou k výsledkům neslučitelným se základními hodnotami právního státu.
  54. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004, výstižně konstatoval, že institut zákazu zneužití subjektivních práv představuje materiální korektiv ryze formálního pojímání práva, prostřednictvím něhož je do právního řádu vnášeno hledisko spravedlnosti (ekvity). Zákon jako obecná norma nemůže postihnout veškeré myslitelné životní situace, a nelze proto připustit, aby jednání, které se pouze zdánlivě pohybuje v mezích zákonné dikce, avšak objektivně směřuje k neodůvodněné újmě společnosti či jejích členů, bylo chráněno právem. Takové jednání nemá povahu výkonu subjektivního práva, nýbrž jeho zneužití, které právní řád reprobuje.
  55. Zákaz zneužití práva byl v judikatuře správních soudů stabilně uplatňován již dlouho před jeho výslovným zakotvením v § 8 odst. 4 daňového řádu, a to jak v oblasti přímých daní, tak i v dalších odvětvích veřejného práva. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008‑74, výslovně dovodil, že zákaz zneužití práva je obecnou právní zásadou uplatnitelnou i bez výslovné zákonné regulace v konkrétním právním předpisu. Toto pojetí je zároveň plně v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie, z níž české správní soudy dlouhodobě vycházejí.
  56. Výslovné zakotvení zákazu zneužití práva do daňového řádu novelou účinnou od 1. 4. 2019 tak nepředstavovalo zavedení nové hmotněprávní povinnosti, nýbrž kodifikaci již existujícího judikaturního principu, jehož aplikační rámec správní orgány i soudy před touto novelou běžně používaly.
  57. Soud tak nepřisvědčil žalobní námitce, podle níž měla aplikace institutu zneužití práva v projednávané věci představovat nepřípustnou pravou retroaktivitu. Skutečnost, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole odkázal na § 8 odst. 4 daňového řádu, který byl účinný až od 1. 4. 2019, sama o sobě neznamená, že by na zdaňovací období roku 2017 aplikoval novou právní normu zpětně.
  58. Rozhodující je, že správce daně i žalovaný nevyvodili daňové důsledky na základě nově vzniklé právní povinnosti, nýbrž na základě obecné právní zásady zákazu zneužití práva, která byla v době rozhodného zdaňovacího období již pevnou součástí právního řádu, vyplývající z judikatury správních soudů i z právních principů vyplývajících z práva Evropské unie. Výslovné zákonné zakotvení této zásady v daňovém řádu lze vnímat pouze jako její deklaraci a systematické uchopení, nikoliv jako její vznik.
  59. Zákaz pravé retroaktivity, na který žalobce odkazuje, se vztahuje na situace, kdy je na právní vztahy vzniklé v minulosti aplikována nová hmotněprávní úprava, jež adresátům ukládá nové povinnosti nebo mění právní následky dřívějšího jednání. O takový případ zde však nejde. Žalobce měl i v rozhodném období právo optimalizovat své ekonomické procesy a strukturovat své financování způsobem, který považovala za výhodný. Toto právo však nikdy nezahrnovalo oprávnění jednat contra legem, resp. zneužít právní normy k dosažení výsledku, který je v rozporu s jejich účelem.
  60. Žalobce tak nemohl důvodně spoléhat na to, že jednání, jehož převažujícím účelem je dosažení daňové výhody prostřednictvím uměle vytvořených podmínek, bude chráněno právem jen proto, že v daném okamžiku nebyl zákaz zneužití práva výslovně formulován v textu daňového řádu. Ochrana důvěry v právo se nevztahuje na očekávání, že bude možné dlouhodobě těžit z konstrukcí odporujících smyslu a účelu právní úpravy.
  61. Soud proto uzavírá, že aplikace institutu zákazu zneužití práva v projednávané věci nepředstavuje nepřípustnou pravou retroaktivitu. Správce daně ani žalovaný tímto postupem neaplikovali novou právní úpravu zpětně, nýbrž uplatnili obecnou právní zásadu, která byla v době posuzovaných zdaňovacích období již součástí platného a účinného práva.
  62. Námitka není důvodná.
  63. K třináctému žalobnímu bodu, který žalobce označil jako „nespornou část“ se soud již dílčím způsobem vyjádřil v souvislosti s přezkumem důvodnosti jiných žalobních námitek. Žalovaný se obdobnou odvolací námitkou zabýval v bodech 76 až 78 svého rozhodnutí, kdy plně přisvědčil závěrům správce daně na str. 17 a 18 zprávy o daňové kontrole s odkazem na zjištění k DPPO za období roku 2017. Ze závěrů obou daňových orgánu nezpochybnitelně plyne, že posoudily celou emisy korunových dluhopisů jako účelovou a naplňující znaky zneužití práva. Otázka výše úrokové sazby dluhopisů nebyla předmětem zkoumání správce daně. Soud souhlasí s argumentací žalovaného, že nebyl povinen zjišťovat obvyklou výši úroku u obdobných úvěrových nebo dluhopisových instrumentů a porovnávat ji s úrokem z předmětných dluhopisů, protože naplnění kritérií zneužití práva nebylo založeno na sjednání nepřiměřené výše úroku, ale na celkovém ekonomickém a právním posouzení transakce. Soud na závěry daňových orgánů plně vešel a pro stručnost na ně odkazuje.
  64. Námitka není důvodná.
  65. Pro úplnost soud uvádí, že zákonnost posouzení části odvolacích/žalobních námitek (povinnost správce daně provést navržené důkazy, dostatečné odůvodnění navržených svědeckých výpovědí a znaleckého posudku, neprovedení znaleckého posudku) shledal i NSS v rozsudku ze dne 25. 3. 2026, č. j. 22 Afs 108/2025-75, body 29 až 32, kterým rozhodoval o kasační stížnosti žalobce proti výše již zmíněnému rozsudku zdejšího soudu ze dne 23. 4. 2025, č. j. 8 Af 8/2024-61. I když se ve věci osmého senátu jednalo o DPPO, ze skutkových zjištění učiněných v průběhu daňové kontroly k DPPO a hodnocení v ní provedeného dokazování vycházel správce daně i v nyní projednávané věci, a tedy lze závěry kasačního soudu vztáhnout i k nynější věci žalobce. Soud dále pro úplnost uvádí, že závěry správce daně a žalovaného stojí na relevantní judikatuře správních soudů, zejména NSS, na kterou bohatě odkazovaly.

Závěr a náklady řízení

  1. Soud proto žalobu jako nedůvodnou podle ustanovení § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
  2. Výrok o nákladech řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce nebyl ve věci úspěšný. Žalovanému správnímu orgánu, který měl procesní úspěch, však důvodně vynaložené náklady řízení nevznikly.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Praha 29. května 2026

JUDr. Ivanka Havlíková v. r.

předsedkyně senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje K. N.

Zpět na judikáty vstoupit do diskuze 0

NEJNOVĚJŠÍ PŘÍSPĚVKY V DISKUZI

Přidat komentář

Pro tuto funkci je nutné být přihlášen/a.

Registrace

Mohlo by Vás zajímat