Celé znění koordinačního výboru:
PŘÍSPĚVEK JE PO DOHODĚ S KDP UZAVŘEN
KE DNI 19. 5. 2021
s rozporem v bodě 3.1
bez rozporu v bode 4.1.
Daň z příjmů
575/24.03.21 Online podvody a daňová uznatelnost souvisejících nákladů
Předkládají: Ing. Karin Osinová, daňový poradce, č. osv. 4835
Ing. Daniel Szmaragowski, daňový poradce, č. osv. 3590
Mgr. Ing. Petr Toman, daňový poradce, č. osv. 3466
1 Cíl příspěvku
Cílem tohoto příspěvku je vyjasnit přístup ve věci daňového posouzení nákladů vynaložených v souvislosti s kybernetickými podvody.
Použité zkratky
– ZDP - zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů;
– OZ – zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.
2 Úvod do problematiky
Stále častěji se setkáváme se situacemi, kdy se obchodní společnosti stávají obětmi sofistikovaných podvodných technik sociálního inženýrství. V podnikatelské sféře se setkáváme nejčastěji s následujícími typy útoků:
Blokace dat prostřednictvím ransomware
Podvodné subjekty získají neoprávněný přístup do interních systémů obchodní společnosti, kde prostřednictvím speciálního software zablokují či odcizí důležitá data (např. účetní záznamy, klientská data, citlivá osobní data, aj.) a následně požadují zaplacení nemalé finanční částky za vrácení dat či přístupů. Aby mohla obchodní společnost pokračovat ve své ekonomické činnosti, musí ve velmi krátkém čase vyhodnotit, zda je schopna zpětně alespoň část klíčových dat získat z jiných zdrojů či podpůrných systémů a za obrovského úsilí alespoň částečně replikovat původní systém, nebo uhradit požadovanou částku, jelikož ztráta dat by měla negativní dopad na výkon činnosti, nebo jej zcela znemožnila, případně vedla k poškození reputace napadené obchodní společnosti nejen v případě následné kontroly finančním úřadem.
Podvody prostřednictvím sociálního inženýrství - Blagging
Druhým nejčastějším typem podvodného jednání je situace, kdy se podvodný subjekt na základě znalostí poplatníka či celé skupiny vydává za oprávněnou osobu (ředitel firmy, finanční ředitel holdingové řídící společnosti, apod.) a manipuluje konkrétního zaměstnance obchodní společnosti prostřednictvím telefonu, e-mailu či jiných komunikačních prostředků k provedení převodu finančních prostředků na podvodný účet. (tzv. CEO – Command Executive Order )
Oběť je zpravidla hlavní účetní či jiný pracovník poplatníka s přístupem k provádění plateb jménem společnosti. Oběť se v praxi domnívá, že ji oslovila skutečně existující osoba, přičemž za zobrazeným telefonním číslem či e-mailem stojí podvodník, kterému se například podařilo zachytit část dřívější komunikace a dokáže tak věrně nasimulovat instrukce odpovídající zaběhlým postupům či pozmění číslo bankovního účtu na zachycené faktuře od dodavatele. Oběť proto podvodné jednání neodhalí a v dobré víře finanční prostředky odešle na požadovaný účet.
V obou výše uvedených případech se obchodní společnosti potýkají s vynaložením významných finančních prostředků, jejichž daňové posouzení není z textu ZDP zcela zřejmé.
3 Rozbor problematiky - Blokace dat
Částka vynaložená na odblokování dat je zpravidla účtována prostřednictvím nákladových účtů, v praxi nejčastěji na vrub účtu ostatních provozních nákladů. Bez ohledu na zvolený nákladový účet je však potřeba vyjasnit, zda lze tyto náklady považovat za daňově uznatelné. Dle ustanovení § 24 odst. 1 ZDP se za daňově uznatelné výdaje (náklady) považují ty, které jsou vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Z podstaty popsané situace je evidentní, že ztráta zablokovaných dat by vedla k negativním dopadům na ekonomickou činnost poplatníka, popř. ke znemožnění další činnosti, nebo ztrátě dobrého jména, což by mělo v konečném důsledku dopad na schopnost generovat a zejména udržet zdanitelné příjmy. Současně lze předpokládat, že pokud by se jednalo o pro chod společnosti nepodstatná data, nebude požadovaná částka po zohlednění hodnoty takových dat pachateli uhrazena.
Domníváme se proto, že náklady vynaložené na znovu zpřístupnění odcizených dat lze podřadit pod předmětné ustanovení ZDP. prokázání skutečností vedoucích ke ztrátě dat a možností jejich znovuzískání bude v souladu s rozložením důkazního břemene na straně daňového subjektu. Ten bude muset prokázat, že disponuje podpůrnou dokumentací prokazující, že skutečně došlo k blokaci dat podvodnými subjekty. K prokázání této skutečnosti bude moci poplatník využít například potvrzení policejního orgánu o pachateli takového činu (případně o neznámém pachateli), potvrzení nezávislého subjektu se specializací v oblasti ochrany a obnovy dat apod.
Současně ustanovení § 25 ZDP explicitně nespecifikuje, že uvedené náklady nelze posoudit jako daňově uznatelné.
3.1 Dílčí závěr:
Náklady obchodní společnosti prokazatelně vynaložené na získání podvodně odcizených/zablokovaných dat, klíčových pro chod obchodní společnosti, lze dle výše uvedeného považovat za daňově uznatelné v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 ZDP.
4 Rozbor problematiky - Blagging
V daném případě je pro daňové posouzení klíčové, zda jsou odcizené finanční prostředky vymáhány po zaměstnanci, který v dobré víře transakci provedl, či nikoliv a dále, zda má poplatník k dispozici potvrzení policie o škodě vzniklé neznámým pachatelem. Případné zavinění ze strany zaměstnance či jiné osoby pak bude řešeno prostřednictvím pracovně právních (či jiných obecných) předpisů a bude účtováno jako výnos/příjem poplatníka.
Z hlediska daňového charakteru takových nákladů budou podmínky § 24 odst. 1) ZDP obvykle v případech, kdy poplatník dosahuje zdanitelných příjmů naplněny, neboť náklad vznikl z rizik, která vznikají při podnikatelské činnosti.
Další klíčová ustanovení ZDP jsou v dané situaci zejména tato:
· § 24, odst. 2, písm. l): „Škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy.“
· § 25, odst. 1, písm. n): „Škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24.“
Současně je však nutné vyjasnit, zda je na danou situaci možné nahlížet jako na škodu definovanou ZDP. Dle § 25, odst. 2 ZDP se škodou rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních a subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Oproti tomu OZ definuje škodu šířeji, a sice jako majetkovou újmu, kterou se rozumí újma na jmění, nikoliv pouze na majetku, jak je tomu v případě ZDP. Z uvedeného pak vyplývá, že podle ZDP se škodou rozumí pouze fyzické poškození/zcizení majetku a nikoliv finanční újma, kdežto OZ posuzuje škodu jako újmu na jmění, tedy i na finančním majetku. Vyvstává tedy otázka, jak se z pohledu ZDP vypořádat se škodou, která vznikne na peněžních prostředcích, reps. finančním majetku. Přestože ZDP v § 25 uvedenou situaci neřeší, domníváme se, že je možné postupovat analogicky jako v případě škody na hmotném majetku a v případě, že je k dispozici potvrzení policie o škodě vzniklé neznámým pachatelem, bude možné i újmu na finančním majetku posoudit jako daňově uznatelnou v souladu s § 24 odst. 1 a odst. 2 písm. l) ZDP. Tento závěr podporuje analogicky rovněž výklad Ing. Sedlákové v případě odcizení hotovosti z pokladny, jež by mělo být považováno za daňově uznatelné, je-li k dispozici potvrzení policie o neznám pachateli.
Pokud bude učiněn závěr, že k odcizení prostředků došlo v důsledku nedbalosti a obchodní společnost předepíše zaměstnanci, který transakci provedl, k úhradě náhradu škody v souladu s § 257, odst. 2, zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, tato náhrada bude představovat zdanitelný příjem poplatníka. Náklady v podobě odcizených peněžních prostředků pak budou v souladu s ustanovením § 25, odst. 1, písm. n) považovány za daňově uznatelné do výše této náhrady. Bude-li však zároveň k dispozici potvrzení policie o neznámém pachateli, lze část újmy přesahující přijatou náhradu škody od zaměstnance považovat za daňově uznatelnou v souladu s § 24 odst. 1 a odst. 2 písm. l) ZDP.
4.1 Dílčí závěr:
Analogicky k případům škody na hmotném majetku, kdy je k dispozici potvrzení policie o škodě vzniklé neznámým pachatelem, navrhujeme náklady z titulu škody na finančním majetku (vzniklou újmu) související s podvodným jednáním posoudit jako daňově uznatelné ve smyslu ustanovení ZDP tedy v případech, kdy je daňová uznatelnost za obdobných podmínek možná při vzniku škody na hmotném majetku, tj. § 24, odst. 2, písm. l) ZDP.
V ostatních případech při dostižení pachatele nebo předpisu náhrady škody zaměstnanci, který transakci provedl (aniž by zároveň bylo vydáno potvrzení policie o neznámém pachateli), by se postupovalo v souladu s ustanovením § 25, odst. 1, písmeno n) a jako daňově uznatelné by předmětné náklady byly posouzeny do výše související náhrady.
Závěr
Po projednání příspěvku na KOOV navrhujeme názor GFŘ k dílčím závěrům pod body 3.1 a 4.1 vhodně publikovat.
K bodu 3.1.
Nesouhlas se závěrem předkladatele.
Dle názoru GFŘ se jedná o finanční plnění, která lze obecně nazvat jako nedobrovolné finanční částky, které mají obdobný charakter jako platby „výkupného“.
Obecně platí, že mezi výdaji a očekávanými příjmy musí existovat přímý vztah (jasná vazba), výdaj musí být přiměřený; pokud by přímý vztah existovat nemusel, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazků a k podvodným formám jednání, přímo porušujícím zákon či přinejmenším obcházejícím jeho smysl.
Ač předkladatel postavil argumentaci pro daňovou uznatelnost nákladů dle § 24 odst. 1 ZDP na zdůvodnění, že bez úhrady tohoto plnění by došlo k negativním dopadům na ekonomickou činnost subjektu a mělo by to dopad na schopnost generovat a udržet zdanitelné příjmy, o přímý vztah mezi příjmy a výdaji se nejedná, neboť podvodný subjekt jedná nezákonně a vyplacení „výkupného “ je následkem tohoto protiprávního jednání.
Dále je zřejmé, že podkladem pro vynaložení této platby není žádné smluvní ujednání, a lze předpokládat také absenci účetních dokladů. Pro daňový subjekt se jedná jednoznačně o ekonomicky nevýhodnou operaci, kterou by za běžných podmínek dobrovolně nerealizoval. Daňový subjekt tak nemá žádný rozhodovací vliv na skutečnost, kdy a v jaké výši tuto platbu uhradí. Tyto skutečnosti určuje pouze podvodný subjekt.
V daném případě se tak jedná o jakousi inominátní platbu a nelze předpokládat, že za běžných, standardních obchodních podmínek by si dvě nezávislé strany sjednaly úhradu „výkupného “ s tím, že pro daňový subjekt existuje i reálné riziko, že požadavek na platbu se může od podvodného subjektu opakovat.
Jak předkladatel sám uvádí, jedná se o podvodné jednání, přičemž toto jednání je trestným činem. Tyto skutečnosti a míra zavinění pro naplnění skutkového stavu podvodu nespadá do posouzení finanční správy, nicméně by mělo obecně platit, že lze na straně poškozených firem předpokládat dodržování alespoň minimálních zásad opatrnosti a předcházením těmto situacím.
Náklady na předcházení těmto situacím nebo náklady na obnovu dat, které provede servisní firma systému/dodavatel/ specializovaná firma, budou za splnění podmínek § 24 odst. 1 ZDP daňově uznatelné.
Na základě výše uvedeného nelze bez dalšího přijmout obecný závěr předkladatele, že náklady prokazatelně vynaložené na znovu získání dat od podvodného subjektu lze považovat za výdaje dle § 24 odst. 1 ZDP.
K bodu 4.1. – souhlas se závěrem předkladatele
K odstavci prvnímu uvádíme:
Z rozboru problematiky v bodech 2 a 4 (podvodné jednání/blagging) vyplývá, že obětí podvodného jednání je v těchto případech konkrétní zaměstnanec nebo jiná osoba s přístupem k provádění plateb, která převede finanční prostředky na podvodný účet, a tato situace bude primárně řešena prostřednictvím pracovně právních vztahů.
Škodou se dle § 25 odst. 2 ZDP rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.
Aby tedy bylo možno mluvit o škodě z hlediska ZDP, musí být splněny tyto podmínky:
ü je způsobeno fyzické znehodnocení na majetku ve vlastnictví poplatníka,
ü majetek je následkem vzniklé škody vyřazen.
Obecně platí, že škody jsou daňově neuznatelným nákladem (viz § 25 odst. 1 písm. n) ZDP). V souladu s tímto ustanovením nelze za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů uznat manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP, tedy s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP. Z § 24 odst. 2 písm. l) ZDP vyplývá, že k tomu, aby škoda byla daňově účinná, je třeba doložit potvrzení policie, že škoda byla způsobena neznámým pachatelem. Smyslem a účelem dané právní úpravy je umožnit poplatníkovi odečíst od základu daně škodu v situaci, kdy se pachatele - původce škody - policii nepodaří zjistit a poplatník tak nemá možnost vymáhat náhradu způsobené škody na konkrétní osobě. Ze znění tohoto ustanovení lze tak dovodit jednoznačný úmysl zákonodárce, aby si daňové subjekty, jímž byla neznámým pachatelem způsobena škoda, mohly alespoň tuto škodu uplatnit jako daňový náklad, neboť jejich pohledávka z titulu odpovědnosti za způsobenou škodu existuje pouze v teoretické rovině a nelze ji reálně vůbec uplatnit, jelikož dlužník této pohledávky je neznámý a nezjistitelný. Účelem existence daňově uznatelné škody je postižení situace, kdy dojde ke snížení majetku poplatníka v důsledku vyřazení majetku, přičemž tato škoda je omezena výší případné náhrady.
Poplatník je tedy povinen prokázat, zda došlo k újmě (nebo úbytku) na jeho majetku, v důsledku které byl nucen majetek vyřadit ze své evidence. Pokud lze toto prokázat, pak lze přistoupit k posuzování daňové uznatelnosti vzniklých výdajů (nákladů) z titulu škody.
V případě převodu finančních prostředků na podvodný účet nelze vyloučit situace, kdy takto vzniklá škoda naplní podmínky ustanovení § 25 odst. 2 ZDP. V těchto případech by pak bylo možné při splnění všech zákonem stanovených podmínek postupovat podle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP (resp. § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, pokud se bude jednat o škodu způsobenou neznámým pachatelem dle potvrzení Policie ČR).
Se závěrem uvedeným v odstavci druhém – tj. řešení pro známého pachatele, lze souhlasit.
§ 2894, odst. 1, OZ: „Povinnost nahradit jinému újmu zahrnuje vždy povinnost k náhradě újmy na jmění (škody).“
§ 495, OZ: „Souhrn všeho, co osobě patří, tvoří její majetek. Jmění osoby tvoří souhrn jejího majetku a jejích dluhů.“
Komentář k OZ dále uvádí, že: „Jmění je přitom třeba vykládat ve smyslu § 495 OZ jako souhrn majetku a dluhů osoby. Jměním se tak rozumí komplex kladných a záporných majetkových hodnot (aktiv a pasiv) náležející určité osobě, což je rozdíl oproti majetku, který je třeba chápat jen jako souhrn aktivních hodnotových položek náležející určité osobě.“
