Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Michaely Bejčkové a soudců Ondřeje Mrákoty a Vojtěcha Šimíčka ve věci žalobkyně: Inventec (Czech), s. r. o., Blučina 800, zastoupené advokátem JUDr. Ondřejem Trubačem, Ph.D., LL.M., Na Poříčí 3a, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ze dne 23. 6. 2023, čj. 21223/23/5200‑11431‑711360, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 11. 2025, čj. 29 Af 27/2023‑77,
takto:
- Kasační stížnost se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Podstatou sporu je, zda daňové orgány správně zvolily při úpravě převodních cen mezi žalobkyní a její mateřskou společností ukazatel ziskovosti ROTC a zda správně stanovily podíl žalobkyně na funkcích a rizicích spojených s výrobním materiálem. NSS tyto otázky (týkající se stejné žalobkyně, ale jiných zdaňovacích období) řešil už v rozsudcích ze dne 21. 5. 2025, čj. 1 Afs 2/2025‑54; ze dne 23. 6. 2025, čj. 22 Afs 3/2025‑75; a ze dne 29. 6. 2026, čj. 21 Afs 265/2025‑49.
1. Popis věci
[2] Žalobkyně je dceřinou společností tchajwanské společnosti Inventec Corp, která vlastní její 100% podíl. V roce 2015 nakupovala materiál od mateřské společnosti a z něj vyráběla serverové skříně, které pak mateřská společnost prodávala společnosti Hewlett‑Packard.
[3] Specializovaný finanční úřad (správce daně) provedl u žalobkyně kontrolu daně z příjmů za zdaňovací období roku 2015, při které prověřil nastavení převodních cen a vztahy uvnitř skupiny. Zjistil, že ceny sjednané mezi žalobkyní a mateřskou společností neodpovídaly zásadě tržního odstupu podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Základ daně tak bylo nutno zvýšit o rozdíl mezi obvyklou tržní ziskovostí a hospodářským výsledkem žalobkyně uvedeným v jejím daňovém přiznání. Správce daně proto žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob ve výši 28 250 530 Kč a k tomu jí uložil povinnost zaplatit penále. Žalobkyně se proti tomuto rozhodnutí odvolala, žalovaný však jejímu odvolání nevyhověl.
[4] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně u Krajského soudu v Brně, který však její žalobu zamítl. Podle krajského soudu byla podstatou sporu otázka, do jaké výše měly být ceny sjednané mezi žalobkyní a mateřskou společností dorovnány, respektive jak má být vypočtena obvyklá tržní ziskovost. Správce daně použil postup, který využívá transakční metodu čistého rozpětí a zkoumá čisté ziskové rozpětí ve vztahu k přiměřenému základu. Proti tomu žalobkyně nic nenamítala. Nesouhlasila však s výběrem ukazatele návratnosti celkových nákladů (ROTC) a požadovala při výpočtu použít ukazatel návratnosti nákladů přidané hodnoty (ROVAC). Oba ukazatele vyjadřují hodnotu poměru zisku k nákladům zkoumaného subjektu. Ukazatel ROVAC však nezahrnuje náklady na materiál, a je tedy typicky vhodný pro výrobce ve mzdě, kteří zpravidla vykonávají jen omezené funkce a nesou jen minimální (případně žádná) rizika spojená s materiálem. Ukazatel ROTC je naopak vhodný typicky pro smluvní výrobce, kteří tvoří při výrobním procesu na materiálu přidanou hodnotu.
[5] Krajský soud uvedl, že volba metody pro posouzení obvyklosti cen je na uvážení správce daně, který musí svůj výběr vysvětlit, aby jeho závěry vycházely z objektivních kritérií a byly přezkoumatelné. Pokud správce daně dodrží tyto zásady, správní soudy do výběru způsobu stanovení obvyklé ceny zpravidla nezasahují a zkoumají jen úplnost a přesvědčivost konkrétních věcných argumentů zvolené metody.
[6] Podle krajského soudu nebyl postup správce daně při volbě ukazatele ROTC nepřezkoumatelný ani svévolný. Žalobkyně sice nebyla typickým smluvním výrobcem, avšak vykonávala určité (byť omezené) funkce charakteristické pro smluvního výrobce. Konkrétně materiál skladovala, manipulovala s ním, testovala ho, v případě potřeby ho opravovala, materiál používala pro výrobu a sestavení funkčního výrobku a nesla také rizika související s poškozením materiálu při skladování nebo při výrobě. Pokud by byla nezávislou osobou, zahrnula by do ceny výrobku i přirážku na materiál, která je promítnuta právě v ukazateli ROTC.
[7] Správce daně vzal správně v úvahu zvláštní postavení žalobkyně jako osoby spojené. Neuplatnil tedy plnou přirážku na materiál, ale přihlédl k rozložení funkcí a rizik mezi žalobkyni a mateřskou společnost. Zjistil, že se žalobkyně podílela na funkcích a rizicích spojených s materiálem z 24,62 % (ve zbytku nesla funkce a rizika mateřská společnost). To správce daně promítl do přirážky na materiál tak, že ji stanovil právě v hodnotě 24,62 %. Při svých zjištěních vycházel jak z analýzy předložené žalobkyní, tak z dalších podkladů shromážděných při daňové kontrole.
[8] Podle krajského soudu bylo pro úvahu o rozložení funkcí a rizik významné i to, že žalobkyně vytvářela a schvalovala interní směrnice, které jen nepřekládala, ale sama je psala a upravovala podle místních podmínek, což správce daně promítl do kategorie funkcí kontrola kvality, nákup a administrativa. Podstatné bylo také to, že žalobkyně vlastnila materiál, manipulovala s ním ve skladu a přetvářela ho montáží na funkční celek, což správce daně promítl do kategorie funkcí aktiva. Na rozložení funkcí a rizik naopak neměla vliv žalobkyní tvrzená nedostatečná finanční kapacita k nesení rizika nesplacených pohledávek, protože žalobkyně je společností, která uskutečňuje velký obrat právě z důvodu vyšší hodnoty materiálu, a je běžné, že její závazky převyšují vlastní kapitál. Žalobkyně navíc nesla rizika jen v omezené míře, a proto nebylo nutné, aby správce daně dokazoval dostatečnou likviditu žalobkyně.
[9] Správce daně nepochybil ani při provedení srovnávací analýzy, tj. při srovnání žalobkyně s vybraným vzorkem podobných společností. Stoprocentní srovnatelnost však zajistit nelze a případné odlišnosti kompenzoval správce daně pomocí snížené přirážky za materiál. Tento postup odpovídá směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy a pokynu D‑34 Generálního finančního ředitelství, které připouštějí korekce zjištěných údajů ke zvýšení srovnatelnosti posuzovaných společností.
[10] Krajský soud se ztotožnil i s postupem správce daně při zjišťování skutkového stavu. Výslech I. K. nebylo nutné provádět, neboť správce daně spolehlivě zjistil skutkový stav i bez něj. Závěry z výslechu J. H. byly patrné z bodu 85 rozhodnutí žalovaného. K expertnímu stanovisku společnosti KPMG krajský soud uvedl, že se jedná fakticky o protiargumenty k odůvodnění správce daně, se kterými se však žalovaný dostatečně vypořádal.
2. Argumenty stran v kasačním řízení
[11] Žalobkyně (stěžovatelka) podává proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, jejíž argumentace se dělí do tří částí.
[12] V první části stěžovatelka namítá, že krajský soud nesprávně posoudil volbu ukazatele ziskovosti a nesprávně si vyložil funkčně‑rizikovou analýzu. Chybně považoval ukazatel ROTC za vhodnější, protože se zaměřil jen na to, že stěžovatelka je formálně vlastníkem materiálu. Opomenul však skutečnost, že veškerá rizika nese mateřská společnost. Krajský soud také nedostatečně rozlišil mezi pojmy převzetí rizika a kontrola rizika, jak je definuje směrnice o převodních cenách. Činnosti stěžovatelky jako vizuální kontrola, manipulace s materiálem nebo testování jsou rutinními činnostmi, které by prováděl i výrobce ve mzdě, a neopravňují tedy k použití přirážky nákladů na materiál.
[13] Krajský soud opomenul odstavec 2.94 směrnice o převodních cenách, podle kterého by jmenovatel ukazatele ziskovosti měl být přiměřeně nezávislý na závislých transakcích. Proto dopad směrnice chybně vyložil tak, že „u nákladů na materiál se ovlivnění jejich výše nepředpokládá“. To ale odporuje zjištěnému stavu a nastavení cen mezi stěžovatelkou a mateřskou společností. Cena materiálu je totiž klíčová při stanovení konečné ceny. Zahrnutí nákladů na materiál do jmenovatele ukazatele ROTC – byť v upravené výši – pak porušuje zásadu nezávislosti jmenovatele a vede ke zkreslenému a objektivně nepřezkoumatelnému výsledku analýzy.
[14] Stěžovatelka dále nesouhlasí s tím, že krajský soud nevzal v úvahu okolnosti, které prokazovaly, že stěžovatelka nemá reálnou finanční kapacitu nést rizika. Finanční způsobilost je přitom podle odstavce 1.64 směrnice o převodních cenách důležitým prvkem při posuzování rozdělení rizik, a tedy i při stanovení tržní odměny.
[15] Ve druhé části, která se týká porušení legitimního očekávání, stěžovatelka poukazuje na rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2025, čj. 7 Afs 31/2024‑27, ve věci společnosti RR Donnelley. Tato společnost prováděla, podobně jako stěžovatelka, kompletaci a konfiguraci pevných disků pro spojenou osobu Banta Irsko; majetek do svého vlastnictví obvykle nenabývala, ale v kontrolovaném období jej do svého vlastnictví nabyla. Daňové orgány souhlasily se způsobem dorovnání základu daně použitím přirážky k provozním nákladům bez nákladů na materiál, tedy způsobem, kterého se nyní dovolává stěžovatelka. I když stěžovatelka vykonávala podobnou činnost jako společnost RR Donnelley, daňové orgány v jejím případě postupovaly jinak. Stěžovatelka má tak za to, že daňové orgány postupovaly v rozporu se svou vlastní správní praxí.
[16] Ve třetí části stěžovatelka namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Krajský soud konkrétně nevysvětlil, jak byla zjištěna kvantifikace podílu stěžovatelky na funkcích a rizicích ve výši 24,62 %. Nevypořádal se ani s námitkou, že kvantifikace podílu funkcí a rizik nemá oporu ve směrnici o převodních cenách ani v pokynu D‑34. Jen uvedl, že správce daně důkladně vysvětlil použití ROTC v upravené verzi. Přehlédl také námitku, že snížení přirážky na materiál o tři čtvrtiny při zachování ukazatele ROTC je natolik významným zásahem, že v souladu s odstavcem 3.51 směrnice o převodních cenách naznačuje nízkou spolehlivost zvoleného postupu a nesrovnatelnost transakcí.
[17] Dále krajský soud nezkoumal, nakolik jsou předpoklady kvantifikace realistické a podložené ani na základě jakých objektivních kritérií byla přiřazena jednotlivým kategoriím při kvantifikaci různá váha. Stěžovatelka spatřuje nepřezkoumatelnost také v nesystematickém a neopodstatněném zařazení kategorie Aktiva – výrobní materiál do kvantifikace funkcí a rizik. Krajský soud dostatečně neodůvodnil, proč se měla tato kategorie hodnotit samostatně (a zda už nebyla hodnocena spolu s jinými funkcemi a riziky spojenými s manipulací a kontrolou materiálu).
[18] Rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný také ve vztahu k hodnocení srovnávací analýzy. Závěr krajského soudu, že snížená přirážka nákladů na materiál kompenzuje ekonomické odlišnosti mezi stěžovatelkou a srovnávanými společnostmi, je příliš obecný. Krajský soud se nevypořádal ani s námitkou, že ziskovost nezávislých společností je odměnou za širší okruh funkcí a rizik, než jaké nese stěžovatelka. Opomenul také to, že zákazník stěžovatelky, společnost Hewlett‑Packard, značně kontroluje procesy, materiály a ceny, kvůli čemuž neobstojí srovnání s nezávislými subjekty bez této vnější kontroly.
[19] Krajský soud se dostatečně nevypořádal s konkrétními nesrovnalostmi mezi stanoviskem KPMG a závěry správce daně a nepřesvědčivě odmítl stanovisko jako pouhou teoretickou úvahu, i když se podrobně zabývalo rozložením stěžovatelčiných funkcí a rizik. Krajský soud opomenul, že ani svědek J. H. neměl podle svých slov povědomí o finančních procesech náhrad škod za materiál, což oslabuje závěry o rozsahu rizik nesených stěžovatelkou. Svědkyně I. K., jejíž výslech byl chybně odmítnut, zase mohla objasnit úhradu ztrát na materiálu ze strany mateřské společnosti.
[20] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti souhlasí se závěry krajského soudu a poukazuje na rozsudky NSS v jiných věcech téže stěžovatelky, kde stejný postup daňových orgánů obstál. Stěžovatelka nemůže uspět ani s námitkou nepřezkoumatelnosti, protože krajský soud vystupoval jen jako přezkumný orgán, nikoli třetí instance, a nemusel se proto sám zabývat každou jednotlivostí.
[21] K námitce nesprávného právního posouzení žalovaný uvádí, že stěžovatelčino tvrzení, podle nějž byla jen formálním vlastníkem materiálu, aniž nesla jakákoli rizika, bylo mnohokrát vyvráceno. Krajský soud ani nezaměnil pojmy převzetí rizika a kontrola rizika; při kvantifikaci rozdělení funkcí a rizik byly totiž činnosti spočívající v kontrole určitého rizika (jako kontrola kvality) označeny jako funkce – a činnosti spočívající v nesení rizik (jako riziko neuhrazení pohledávek) byly označeny jako nesená rizika.
[22] Námitka porušení legitimního očekávání je podle žalovaného nepřípustná. Stěžovatelka se o rozhodnutí ve věci RR Donnelley dozvěděla ještě před vydáním napadeného rozsudku, protože jím argumentovala v jiném řízení před krajským soudem vedeném pod sp. zn. 30 Af 25/2025, které bylo zahájeno dne 22. 7. 2025, a tak jím mohla argumentovat i v řízení před krajským soudem v této věci. Nadto má žalovaný za to, že případ společnosti RR Donnelley není s případem stěžovatelky srovnatelný.
[23] Stěžovatelka pak ještě v podání ze dne 17. 3. 2026 navrhuje, aby NSS přerušil řízení o kasační stížnosti do doby vydání rozhodnutí v řízení vedeném u krajského soudu pod sp. zn. 30 Af 25/2025, případně v navazujícím řízení o kasační stížnosti, protože jeho výsledek (zejména s ohledem na tvrzené legitimní očekávání) může mít vliv na rozhodnutí v nynější věci.
3. Posouzení věci
[24] Kasační stížnost není důvodná.
3.1 Přezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
[25] NSS nejprve posoudil námitku nepřezkoumatelnosti. Krajský soud podle něj řádně a srozumitelně vyložil důvody svého rozhodnutí, vypořádal se se všemi podstatnými žalobními námitkami a své závěry srozumitelně a logicky odůvodnil. Povinností správního soudu přitom není reagovat na každý dílčí argument a ten obsáhle vyvrátit: jeho úkolem je uchopit smysl argumentace jako celku a vypořádat se s ní. Těmto požadavkům rozsudek dostál.
[26] Stěžovatelka považovala za příliš obecné hodnocení krajského soudu k závěrům žalovaného, které se týkaly odlišností mezi srovnávanými společnostmi. V tom se však projevuje jen stěžovatelčina subjektivní představa o tom, jak podrobně by měl být rozsudek odůvodněn. Krajský soud své důvody uvedl dostatečně a nebyl povinen rozvíjet další dílčí úvahy, které jej k jeho závěru vedly. Pokud se tu navíc hodnotí kvalita odůvodnění rozhodnutí žalovaného, je zjevné, že dílčí důvody tohoto závěru budou vycházet právě z obsahu tohoto rozhodnutí. Bylo by tedy nadbytečné, aby krajský soud jen jinými slovy opakoval totéž, a to zejména v situaci, kdy stěžovatelčiny námitky směřovaly především proti věcným závěrům žalovaného, ne proti kvalitě jeho odůvodnění.
[27] NSS nepřisvědčil tvrzení, že se krajský soud nevypořádal s námitkou, podle které kvantifikace podílu funkcí a rizik nemá oporu ve směrnici o převodních cenách nebo v pokynu D‑34. Krajský soud se touto žalobní námitkou zabýval v bodě 46 rozsudku. Tam uvedl, že směrnice naopak doporučuje úpravy zlepšující srovnatelnost a že pokyn D‑34 úpravy v odůvodněných případech nezapovídá, neboť cílem těchto úprav je vyloučit zjištěné rozdíly mezi závislými a nezávislými transakcemi. Krajský soud souhlasil také s tím, že kvantifikace podílu funkcí a rizik vedla v tomto případě k lepší srovnatelnosti.
[28] Nepřezkoumatelnost nezpůsobilo ani to, že se krajský soud výslovně nevyjádřil k námitce, podle které výrazné (tříčtvrtinové) snížení ukazatele ROTC ukazuje na nespolehlivost zvoleného postupu. Z odůvodnění rozsudku je zřejmé, že krajský soud přisvědčil postupu daňových orgánů a této konkrétní úpravě ukazatele ROTC. S námitkou se tedy vypořádal nepřímo.
[29] Krajský soud se zabýval také bodovým hodnocením a způsobem přiřazení váhy jednotlivým kategoriím při kvantifikaci podílu funkcí a rizik. V bodě 48 rozsudku souhlasil s tím, že jednotlivým kategoriím byla přiřazena různá váha – počet bodů – podle toho, jak podstatné byly při hodnocení funkcí a rizik nesených stěžovatelkou. Takové bodové hodnocení nevykazuje podle krajského soudu nepřesnosti a je uspokojivě vysvětleno.
[30] Námitky o kategorii Aktiva – výrobní materiál vypořádal krajský soud v bodě 49 rozsudku. Ve shodě s daňovými orgány považoval za správné, aby při kvantifikaci stěžovatelčina podílu na funkcích a rizicích bylo vlastnictví výrobního materiálu hodnoceno samostatně, protože její ziskovost také byla porovnávána se společnostmi vlastnícími materiál. Vlastnictví materiálu navíc pro výrobce představuje podstatný závazek, od kterého nelze odhlédnout nebo jej považovat za čistě formální právní vztah bez ekonomických dopadů. Krajský soud naopak nepřisvědčil stěžovatelce, že by vlastnictví materiálu bylo hodnoceno dvakrát, neboť stěžovatelkou poukazovaná kategorie Funkce zahrnovala strategické plánování a kontrolu kvality, ne však samotné vlastnictví.
[31] Srovnávací analýzu hodnotil krajský soud v bodech 43 až 45 rozsudku, kde odkázal na vypořádání obdobných námitek v jiných svých rozsudcích (které se týkaly téže stěžovatelky, ale zdaňovacích období let 2013 a 2014). Vysvětlil, proč snížení přirážky na materiál zvýšilo srovnatelnost posuzovaných společností a stěžovatelky. Analýza podle něj nebyla nesprávná jen proto, že se žádná ze srovnávaných společností nezaměřuje na montáž serverů.
[32] NSS se dále zabýval námitkou, že se krajský soud podrobně nevypořádal jednak s rozdíly mezi stěžovatelkou a ostatními srovnávanými společnostmi, jednak s námitkami o ziskovosti srovnávaných společností a o kontrole společnosti Hewlett‑Packard. Podle judikatury NSS je přípustné, aby si krajský soud osvojil se souhlasnou poznámkou závěry žalovaného, je‑li přezkoumávané rozhodnutí řádně odůvodněno, shodují‑li se žalobní námitky s námitkami odvolacími a nedospěje‑li krajský soud k jiným závěrům (rozsudek ze dne 27. 7. 2007, čj. 8 Afs 75/2005‑130, č. 1350/2007 Sb. NSS). NSS ověřil, že se žalovaný podrobně zabýval rozdíly mezi stěžovatelkou a ostatními srovnávanými společnostmi a vlivem těchto rozdílů na srovnatelnost jednotlivých subjektů. Žalobní námitky stěžovatelky o těchto otázkách se podobaly námitkám odvolacím. Nebylo tedy vadou, pokud krajský soud stručně odkázal na vypořádání obdobných námitek v jiných rozsudcích a ztotožnil se s postupem žalovaného, aniž sám podrobně opakoval důvody, pro které měl za to, že úprava ukazatele ROTC dostatečně kompenzovala rozdíly mezi stěžovatelkou a srovnávanými společnostmi. Ze stejného důvodu nebylo nutné, aby se krajský soud výslovně vyjádřil k tvrzením, že ziskovost nezávislých společností je odměnou za širší okruh funkcí a rizik a že společnost Hewlett‑Packard kontroluje procesy, materiály a ceny.
[33] Co se týče stanoviska KPMG, stěžovatelka v žalobě také jen zopakovala svou odvolací námitku, že se stanovisko zabývalo rozložením odpovědnosti k materiálu. Tuto námitku však vypořádal už žalovaný: stanovisko podle něj hodnotilo jen možné využití ukazatele ROVAC, nikoli uplatnění přirážky k materiálovým nákladům upravené podle rozložení funkcí a rizik; stanovisko navíc samo připouštělo, že situaci by šlo posoudit i jinak v závislosti na předložených podkladech. Krajský soud tak nepochybil, pokud si v takové situaci závěry žalovaného přisvojil a nezabýval se podrobně rozdíly mezi nimi a stanoviskem KPMG.
[34] V souvislosti s výslechem J. H. stěžovatelka v žalobě namítala, že svědek neměl povědomí o finančních procesech náhrad škody za materiál, avšak neuvedla, co konkrétně z této skutečnosti vyvozuje. Krajský soud proto na námitku reagoval v bodě 52 rozsudku tak, že se žalovaný s výslechem svědka vypořádal, a zopakoval, že daňové orgány svou analýzu funkčně‑rizikového profilu dostatečně vysvětlily. Kromě toho už v souvislosti s návrhem na výslech I. K. uvedl, že správce daně možnost náhrad škody v individuálních případech nezpochybňoval. Krajský soud tedy námitku posoudil dostatečně. Výslech I. K. navrhovala stěžovatelka (jen) při daňové kontrole za jiná zdaňovací období, a tak není jasné, proč by měl být proveden i v této věci. NSS navíc už v předchozích řízeních shledal výslech nadbytečným (rozsudky čj. 1 Afs 2/2025‑54, bod 36, a čj. 22 Afs 3/2025‑75, bod 37).
3.2 Volba ukazatele ziskovosti a pojetí funkčně‑rizikové analýzy
[35] NSS se dále zabýval námitkami obsaženými v první části kasační stížnosti, tedy otázkou volby ukazatele ziskovosti a pojetí funkčně‑rizikové analýzy. K tomu připomíná, že obdobné námitky vypořádal už v rozsudcích za jiná zdaňovací období (čj. 1 Afs 2/2025‑54, čj. 22 Afs 3/2025‑75 a čj. 21 Afs 265/2025‑49) a na svých závěrech trvá.
[36] Podstatou věci je zákonnost použití § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, který ukládá správci daně upravit základ daně u poplatníka účastnícího se transakcí mezi spojenými osobami: liší‑li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není‑li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Toto pravidlo tedy stanoví takový postup při určování tzv. převodních (transferových) cen u transakcí mezi spojenými osobami, který zachová tzv. zásadu tržního odstupu.
[37] Pro stanovení referenčních cen (cen obvyklých) nelze vytvořit jednotný obecný postup. Existuje více způsobů, jak tuto cenu určit, avšak nesmí se tak dít svévolně (například rozsudek NSS ze dne 11. 1. 2024, čj. 8 Afs 189/2020‑127, bod 38). Volba metody pro posouzení obvyklosti cen je na uvážení správce daně. Cenu obvyklou je třeba určovat na základě objektivních kritérií tak, aby závěry správního orgánu vedly ke spolehlivému úsudku a bylo možno způsob jejího určení a samotnou výši ceny obvyklé přezkoumat. Nevymyká‑li se úvaha správce daně uvedeným pravidlům, soud ji respektuje a nenahrazuje ji svojí úvahou. Správce daně je povinen přesvědčivě obhájit použití jím zvolené metody pro určení referenční ceny, případně vysvětlit, proč nepovažoval za vhodné využít metodu preferovanou daňovým subjektem. U konkrétních věcných argumentů ve prospěch zvolené metody pak správní soudy přezkoumávají jen to, zda jsou úplné a přesvědčivé (například rozsudky NSS ze dne 20. 2. 2020, čj. 7 Afs 472/2018‑57, body 27 až 29, nebo ze dne 14. 2. 2024, čj. 6 Afs 393/2021‑73, body 56 a 57).
[38] Stěžovatelka zpochybňuje zejména volbu ukazatele ziskovosti ROTC, který bere v úvahu také náklady vynaložené na nákup materiálu (konkrétně jde o tento vztah: ROTC = zisk/celkové náklady). Za vhodný ukazatel ziskovosti stěžovatelka považuje s ohledem na své postavení v obchodní skupině ukazatel ROVAC [vyjadřující vztah: ROVAC = zisk/(celkové náklady – náklady na materiál)]. NSS je však shodně s krajským soudem přesvědčen, že žalovaný ve svém rozhodnutí dostatečně a logicky vysvětlil použití jím zvolené metody pro výpočet ziskovosti, a použití ukazatele ROTC tak nelze považovat za svévolné.
[39] Svou argumentaci opírá stěžovatelka převážně o směrnici o převodních cenách a případně o pokyn D‑34. Tyto dokumenty však slouží jen jako metodické pomůcky pro postup daňových orgánů a představují tzv. soft‑law. Nejedná se o všeobecně závazné právní předpisy (například rozsudek NSS ze dne 25. 6. 2007, čj. 8 Afs 152/2005‑72). NSS také souhlasí se žalovaným, že námitky směřující proti věcným závěrům krajského soudu jsou poměrně stručné a stěžovatelka v nich nereaguje na podstatu argumentace krajského soudu ani na dřívější rozsudky, kterými NSS potvrdil stejný postup žalovaného v jiných zdaňovacích obdobích.
[40] Není ani pravda, že se krajský soud zaměřil na formální právní vlastnictví materiálu. Naopak stejně jako žalovaný opakovaně uvedl, že vlastnictví materiálu nebylo čistě formálním právním vztahem bez ekonomických dopadů a stěžovatelka v důsledku něj vykonávala i jisté funkce a nesla rizika (byť v omezené míře).
[41] Stěžovatelka dále tvrdí, že krajský soud nedostatečně rozlišoval mezi pojmy převzetí rizika a kontrola rizika, což prý vedlo k nesprávnému určení funkčně‑rizikového profilu stěžovatelky. Neuvádí však, jak konkrétně se toto pochybení projevilo – a sám NSS nezjistil, že by krajský soud při hodnocení funkčně‑rizikového profilu stěžovatelky jakkoli pochybil.
[42] Je možné, že stěžovatelčiny činnosti jako vizuální kontrola, manipulace s materiálem a testování jsou rutinními činnostmi prováděnými i výrobci ve mzdě. Nejsou to však jediné – respektive ani hlavní – činnosti, které daňové orgány stěžovatelce přičítaly. Při kvantifikaci rozložení funkcí a rizik mezi stěžovatelku a její mateřskou společnost hodnotily daňové orgány tyto kategorie a činnosti: v kategorii funkcí posuzovaly kontrolu kvality, nákup a administrativu; v kategorii rizik riziko neuhrazených pohledávek, riziko spojené se zásobami a riziko změny směnného kurzu; a v kategorii aktiv vlastnictví výrobního materiálu. Stěžovatelkou namítané dílčí činnosti sice mohly spadat do některé z hodnocených kategorií, nejednalo se však o jediné činnosti, které stěžovatelka prováděla a které by vedly k uplatnění přirážky k nákladům na materiál. Skutečnost, že by právě ony dílčí činnosti prováděl i výrobce ve mzdě, tedy není podstatná.
[43] Stěžovatelka sice tvrdí, že náklady na materiál neměly být součástí jmenovatele ukazatele ROTC, protože jsou ovlivněny závislou transakcí mezi stěžovatelkou a mateřskou společností, ale neupřesňuje, jak zahrnutí nákladů do ukazatele ROTC zkresluje výsledek analýzy. NSS navíc nezjistil nic, co by takovému závěru nasvědčovalo.
[44] Důvodná není ani námitka, že stěžovatelka neměla dostatečné finanční prostředky na to, aby nesla rizika, která jí daňové orgány přisuzují. Stěžovatelka totiž přebírala rizika jen ve velmi omezené míře, a nebylo tedy třeba, aby její finanční prostředky odpovídaly celkové hodnotě materiálu v daném roce. Lze se přitom oprávněně domnívat, že pokud by se jednalo o vztahy mezi nezávislými subjekty, které by byly motivovány snahou vytvářet zisk, měl by subjekt v postavení stěžovatelky vyšší i zisky z minulých let, které by mu mohly zajistit dostatečnou likviditu k nesení případných rizik spojených s vlastnictvím materiálu (rozsudky NSS v jiných věcech stěžovatelky čj. 1 Afs 2/2025‑54, bod 30; čj. 22 Afs 3/2025‑75, bod 31; čj. 21 Afs 265/2025‑49, bod 52).
3.3 Legitimní očekávání
[45] Stěžovatelka v řízení před krajským soudem porušení legitimního očekávání nenamítala a na rozsudek čj. 7 Afs 31/2024‑27, ve věci R. D., nepoukazovala (byl vydán až v únoru 2025, tj. rok a půl po podání žaloby). Krajský soud proto nemohl vzít tuto námitku v úvahu. NSS připomíná, že legitimní očekávání zakládá jen taková správní praxe, která je ustálená, jednotná a dlouhodobá a opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů (usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 7. 2009, čj. 6 Ads 88/2006‑132, č. 1915/2009 Sb. NSS). Skutečnost, že daňové orgány postupovaly ve věci jiného daňového subjektu v jednom případě odlišně (i kdyby se jednalo o srovnatelné případy, což však zde nenastalo, jak NSS uvádí níže), tedy sama o sobě nesvědčí o správní praxi v právě popsaném smyslu, která by zakládala legitimní očekávání.
[46] NSS také přisvědčil žalovanému, že věc R. D. není srovnatelná s věcí stěžovatelky. Společnost RR Donnelley totiž vystupovala jako výrobce ve mzdě. Obvykle používala k výrobě materiál, který nebyl v jejím vlastnictví. Jen ve zkoumaném zdaňovacím období nabyla vlastnictví k části materiálu v rozsahu 10,5 %. Naproti tomu stěžovatelka vlastnila veškerý materiál používaný při výrobě a v souvislosti s ním nesla sice menší, ovšem nezanedbatelnou část funkcí a rizik. Její postavení tak neodpovídalo výrobci ve mzdě – byť současně plně neodpovídalo ani smluvnímu výrobci, což ale daňové orgány promítly do snížené přirážky za materiál.
[47] NSS nevyhověl ani návrhu stěžovatelky na přerušení řízení do vydání rozhodnutí krajského soudu ve věci 30 Af 25/2025, případně do skončení řízení o kasační stížnosti proti takovému rozhodnutí. NSS totiž posoudil otázku legitimního očekávání stěžovatelky sám, a nemusel proto vyčkávat na výsledek uvedeného řízení. Případné rozhodnutí ve věci 30 Af 25/2025 by navíc bylo rozhodnutím krajského soudu, jehož právní názor není pro NSS závazný.
4. Závěr a náklady řízení
[48] Stěžovatelka se svými námitkami neuspěla, NSS proto její kasační stížnost zamítl. Neúspěšná stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak nevznikly žádné náklady, které by se vymykaly z běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. října 2026
Michaela Bejčková
předsedkyně senátu
