Celé znění koordinačního výboru:
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN KE DNI 21. 6. 2023
Daň z příjmů
605/03.05.23 Možnost aplikace § 28 odst. 7 ZDP v případě užívání majetku na základě věcného břemene resp. Služebnosti
Předkládají: Ing. Bc. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, č. osv. 1757
Mgr. Ing. Petr Toman, daňový poradce, č. osv. 3466
1. Úvod
Pokyn GFŘ D-59 uvádí příklady vztahů, na základě nichž je možné odepisovat technické zhodnocení dle § 28 odst. 7 ZDP. V pokynu je jako příklad uvedena podnájemní smlouva, smlouva o výpůjčce, případně nepojmenovaná smlouva (pokyn GFŘ D-59 K § 28 bod 1). Otázka, kterou se zabýváme v tomto příspěvku, je, zda je možné zahrnout pod tyto příklady i věcné břemeno rsp. služebnost.
2. Popis problematiky
V rámci projednávání nového pokynu GFŘ D-59, KDP ČR mimo jiné navrhovala, aby do příkladnému účtu bylo doplněno věcné břemeno. Na to GFŘ uvádí, že takto obecně nelze danou věc uzavřít:
Připomínka KDP ČR
K § 28
Doporučujeme doplnit, že technické zhodnocení může odepisovat také oprávněný z věcného břemene. Jde bezpochyby o oprávněného prvního uživatele majetku.
GFŘ
Nevyhověno.
Vzhledem k tomu, že se oblast nebude týkat všech věcných břemen, nelze takto paušálně vymezit.
Předmětné ustanovení § 28 odst. 3 a 7 ZDP zní:
(3) Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c), jsou-li hrazené nájemcem nebo uživatelem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce nebo uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje; přitom je zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing, a odpisuje podle tohoto zákona. Při odpisování technického zhodnocení postupuje nájemce nebo uživatel způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing….
„..(7) U poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem a kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení na tomto hmotném majetku postupuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem. Při ukončení takového užívání nebo zrušení souhlasu s odpisováním se postupuje obdobně jako při ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele hmotného majetku s odpisováním nájemcem. Pro účely tohoto ustanovení je poplatník, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, v postavení nájemce a poplatník, který přenechal k užívání tento majetek, v postavení odpisovatele hmotného majetku…“.
Důvodové správa k novele ZDP, která zavedla § 28 odst. 7 ZDP (Sněmovní tisk č. 873 (7. volební období, 2013-2017) -posléze zákon č.170/2017 Sb.), k cíli této změny pak uvádí:
„..(§ 28 odst. 7)
Současný § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů umožňuje z množiny možných sjednaných dispozičních práv k hmotnému majetku odpisovat technické zhodnocení pouze nájemci nebo uživateli u pronajatého majetku nebo majetku pořízeného na finanční leasing.
Ekonomická praxe však přichází s požadavkem, aby technické zhodnocení měl možnost obecně odpisovat poplatník, který je oprávněn užívat majetek, na němž je provedeno technické zhodnocení, tzn. například také obecně podnájemce.
S ohledem na výše uvedené se navrhuje rozšířit možnost odpisovat technické zhodnocení i na ostatní případy, kdy dochází k přenechání věci k užití jinému, neboť nájem i finanční leasing jsou pouze jedněmi ze smluvních typů, v rámci kterých dochází k přenechání věci. Navrhovanou úpravou se zajišťuje, aby se v případě, provede-li technické zhodnocení jiný poplatník, kterému byl přenechán hmotný majetek (jiný než nájemce nebo uživatel), aplikovala stejná pravidla jako u technického zhodnocení provedeného nájemcem. V rámci navržené úpravy jsou zachovány současné principy:
- technické zhodnocení hradí poplatník, který má právo k užívání hmotného majetku, na kterém provedl technické zhodnocení,
- technické zhodnocení nezvyšuje ocenění majetku u vlastníka,
- odpisování technického zhodnocení proběhlo vždy jen s písemným souhlasem vlastníka a
- technické zhodnocení je zařazeno do stejné odpisové skupiny jako zhodnocovaný majetek.
Pokyn D-59 pak k danému ustanovení uvádí-K § 28 bod 1:
„..1. Uživatelem, který není nájemcem ani uživatelem dle smlouvy o finančním leasingu, na kterého dopadá ustanovení § 28 odst. 7 zákona se rozumí například podnájemce, vypůjčitel nebo uživatel z nepojmenované smlouvy. Pro takto vymezené osoby a pro účely aplikace tohoto ustanovení platí, že pokud těmto poplatníkům byl přenechán hmotný majetek k užívání, jsou tito poplatníci v postavení nájemce a poplatník, který tento majetek přenechal je v postavení odpisovatele hmotného majetku; ustanovení zákona upravující vztahy vlastníka a nájemce se použijí na takto vymezené vztahy obdobně….“.
Rozumíme tomu, že ne všechna věcná břemena resp. služebnosti mohou představovat smluvní vztah, na základě něhož by bylo možné odepisovat technické zhodnocení dle § 28 odst. 7 ZDP. Dle našeho názoru se musí jednat o takové věcné břemeno či služebnost, které z povahy věci umožňuje přenechání věci k užívání. To znamená, že například jde o:
Obecně služebnost dle § 1257 o.z. a násl., které umožňuje užívat věc
Služebnost inženýrské sítě dle § 1267 o.z.
Užívací právo dle § 1283 o.z.
Požívací právo dle § 1285 o.z.
Služebnost bytu dle § 1297 o.z.
V určitých případech, (kdy s ekonomického hlediska by dané právo mělo charakter blížíc se nájmu) to může být:
Právo pastvy dle § 1278 o.z.
Služebnost stezky, průhonu a cesty dle § 1274 a násl o.z.
Naopak se nemůže jednat například o:
Opora cizí stavby dle § 1269 o.z.
Služebnost okapu dle § 1270 o.z.
Právo na svod dešťové vody dle § 1271 o.z.
Právo na vodu dle § 1272 o.z.
Služebnost rozlivu dle § 1273 o.z.
Výše uvedené závěry jsou dle našeho názoru i v souladu s cílem a záměrem zákonodárce při doplnění § 28 odst. 7 ZDP, tak jak vyplývá s výše uvedené důvodoví zprávy.
3. Závěr
Na základě výše uvedeného se domníváme, že je možné dle § 28 odst. 7 ZDP odepisovat technické zhodnocení také v případě takového věcného břemene resp. služebnosti, které umožňuje užívání věci.
3.1 Z tohoto hlediska se např. může jednat o:
Obecně služebnost dle § 1257 o.z. a násl., které umožňuje užívat věc.
Služebnost inženýrské sítě dle § 1267 o.z.
Užívací právo dle § 1283 o.z.
Požívací právo dle § 1285 o.z.
Služebnost bytu dle § 1297 o.z.
V určitých případech, (kdy s ekonomického hlediska by dané právo mělo charakter blížíce se nájmu) to může být:
Právo pastvy dle § 1278 o.z.
Služebnost stezky, průhonu a cesty dle § 1274 a násl o.z.
3.2. Naopak možnost odepisovat technické zhodnocení dle § 28 odst. 7 ZDP nebude možná například v případě těchto služebností:
Opora cizí stavby dle § 1269 o.z.
Služebnost okapu dle § 1270 o.z.
Právo na svod dešťové vody dle § 1271 o.z.
Právo na vodu dle § 1272 o.z.
Služebnost rozlivu dle § 1273mo.z.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas s obecným závěrem (částečný nesouhlas s uvedenými příklady služebností).
Do 30. 6. 2017 bylo zákonem umožněno odpisování technického zhodnocení dle § 28 odst.3 ZDP pouze nájemci nebo uživateli pronajatého majetku či majetku pořízeného na finanční leasing. Na základě požadavků z praxe bylo legislativním záměrem rozšířit toto ustanovení o další osoby jako podnájemce a nájemce při postoupení nájemní smlouvy. S účinností od 1. 7. 2017 pak bylo zavedeno do ZDP ustanovení § 28 odst. 7, které stanoví, že „.…u poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem, a kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení na tomto hmotném majetku postupuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem.“
Poplatník, který není nájemcem ani uživatelem, může postupovat podle § 28 odst. 3 ZDP ve smyslu § 28 odst. 7 ZDP při splnění totožných podmínek jako nájemce nebo uživatel, tj.
- poplatníkovi k užívání musí být přenechán hmotný majetek, a
- na tomto hmotném majetku musí být provedeno technické zhodnocení.
Z důvodové zprávy k zavedení ustanovení § 28 odst. 7 ZDP vyplývá, že výše uvedené platí zároveň při zachování stávajících principů:
- technické zhodnocení hradí poplatník, který má právo k užívání hmotného majetku, na kterém provedl technické zhodnocení,
- technické zhodnocení nezvyšuje ocenění majetku u vlastníka,
- odpisování technického zhodnocení proběhlo vždy jen s písemným souhlasem vlastníka a
- technické zhodnocení je zařazeno do stejné odpisové skupiny jako zhodnocovaný majetek.
S předkladateli lze tedy souhlasit, že dle § 28 odst. 7 ZDP lze odepisovat technické zhodnocení také v případě takového věcného břemene resp. služebnosti, které umožňuje užívání majetku. Nicméně z množiny služebností, které předkladatelé uvádí v závěru, je nutné z aplikace ustanovení § 28 odst. 7 ZDP vyloučit služebnosti, které nejsou navázány na hmotný majetek, typicky služebnosti související s pozemkem, který z pohledu ZDP není hmotným majetkem. Dále pak je z této množiny nutné vyloučit situace, kdy činností uživatele nevzniká technické zhodnocení hmotného majetku (dle § 33 ZDP), ale stavba nebo provozní výdaj.
Co se týká služebností osobnostních, uvedených příkladmo v bodě 3.1. závěru předkladatele, lze připustit aplikaci ustanovení § 28 odst. 7 ZDP za předpokladu splnění zde uvedených podmínek a zároveň s ohledem na konkrétní znění smluvních ujednání. Daný závěr vyplývá také ze skutečnosti, že oblast služebností se vyznačuje značnou smluvní volností.
